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UMSATZSTEUER | Änderungen für Reiseleistungen ab 1.1.2022!

Pesendorfer-Fischerleitner Michaela  |  Pesendorfer-Fischerleitner (in Karenz) Michaela  |  Platzer Günther

Mit EuGH-Urteil vom 27.1.2021, RS C787/19, Kommission/Österreich, wurde Österreich im Zuge eines Vertragsverletzungsverfahrens wegen mangelnder Umsetzung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie betreffend die Behandlung von „Reiseleistungen“ verurteilt. Dabei war bereits im Rahmen des AbgÄG 2015 eine Anpassung von § 23 UStG an die geltenden Regelungen des Unionsrechts vorgesehen.  Um jedoch eine Schlechterstellung österreichischer Unternehmen gegenüber den deutschen Mitbewerbern zu vermeiden, kam es zu mehrfachen Verschiebungen der geplanten Gesetzesänderungen. Deshalb erfolgte erst jetzt - im Rahmen des BGBl I Nr. 112/2021 und mit Wirkung ab 1.1.2022 – die überfällige Novellierung, wodurch einerseits die Margenbesteuerung für Reiseleistungen auf den B2B-Bereich ausgeweitet wurde und andererseits die Abschaffung einer pauschalen Berechnung der Bemessungsgrundlage wirksam wurde. Diese weitreichenden Änderungen wurden mit dem UStR-Wartungserlass 2021 auch bereits in die Umsatzsteuerrichtlinien eingearbeitet. Im nachfolgenden Beitrag stellen wir die alte und neue Rechtslage sowie die daraus resultierenden Änderungen dar.

Rechtslage bis 31.12.2021 

Im UStG sind „Reiseleitungen“ nicht näher definiert. In den Umsatzsteuerrichtlinien (Rz 2944 UStR alt) wird hinsichtlich der Anwendung des § 23 Abs. 1 UStG für Besorger von Pauschalreisen an Nichtunternehmer auf die Reisebürosicherungs-Verordnung  (RSV) verwiesen. In diesem Zusammenhang wird unter einer Pauschalreise eine im Voraus festgelegte Verbindung von mindestens zwei touristischen Dienstleistungen verstanden, die zu einem Gesamtpreis verkauft bzw angeboten werden, soferne diese Leistung länger als 24 Stunden dauert und eine Übernachtung includiert. Nach der EuGH-Rechtsprechung war es aber schon bisher möglich, dass bereits eine einzelne Leistung zur Anwendung des § 23 Abs. 1 UStG führt (vgl. Rz 2945 UStR alt).     

Voraussetzungen für die sog. „Margenbesteuerung“ für Reiseleistungen gemäß § 23 UStG aF sind bzw waren:

  • Empfänger der Leistung ist ein Nichtunternehmer,
  • Leistender Unternehmer tritt im eigenen Namen auf,
  • Leistender Unternehmer nimmt Reisevorleistungen in Anspruch; 

Als Bemessungsgrundlage dient der Unterschiedsbetrag zwischen Reisepreis und den Kosten für Vorleistungen („Margenbesteuerung“), eine Option zur Normalbesteuerung ist nicht möglich. Eine einheitliche sonstige Leistung liegt nur bei Pauschalreisen im Hinblick auf die Marge beim Margenbesteuerer vor und bedeutet, dass die Besteuerung der Dienstleistung gemäß § 23 Abs. 3 UStG am Unternehmerort zu erfolgen hat. 

Die Marge ist mit dem Normalsteuersatz zu besteuern, sofern Reisevorleistungen im Inland oder in der EU erbracht werden. Eine Steuerfreiheit ist gegeben, sofern Reisevorleistungen im Drittland bewirkt werden. Ein Vorsteuerabzug auf die Vorleistungen besteht für Margenbesteuerer NICHT. 

Beispiel 1

  • Ein österreichischer Reiseveranstalter bietet eine Reise nach Wien an. Diese Reise wird zu einer Pauschale von EUR 300,00 angeboten und enthält eine An- und Rückreise mit einem österreichischen Eisenbahnunternehmen sowie eine Übernachtung in einem Wiener Hotel. 20 Personen nehmen dieses Reiseangebot in Anspruch (Gesamtentgelt somit EUR 6.000,00). Die Kosten für das österreichische Eisenbahnunternehmen betragen EUR 2.000,00 und für das Hotel EUR 3.000,00 (Vorleistungen).
  • Lösung: Die Reisevorleistungen belaufen sich auf insgesamt EUR 5.000,00, das Gesamtentgelt beträgt EUR 6.000,00. Der Margenbesteuerung unterliegen somit EUR 1.000,00 brutto. Die Umsatzsteuer beträgt somit EUR 166,67 (EUR 833,33 netto). Ein Vorsteuerabzug für die Vorleistungen ist NICHT möglich.

Beispiel 2

  • Ein österreichischer Reiseveranstalter verkauft an einen Kunden einen Hotelaufenthalt in den USA. Dieser Hotelaufenthalt wird um EUR 1.100,00 eingekauft und um EUR 1.300,00 an den Kunden verkauft.
  • Lösung: Bei den USA handelt es sich um ein Drittlandsgebiet, somit ist die Marge von EUR 200,00 gem. § 23 Abs. 5 UStG steuerfrei

Die Margenbesteuerung gem. § 23 UStG ist nach bisheriger Rechtslage NICHT anzuwenden bei:

  • Vermittlungsleistungen,
  • Reiseleistungen, welche mit eigenen Mitteln erbracht werden,
  • Wenn der Empfänger der Reiseleistung ein Unternehmer ist; 

In diesen drei Fällen erfolgt die Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen des UStG. Etwaige Vermittlungsprovisionen des Reisebüros an den Reiseveranstalter unterliegen den allgemeinen Besteuerungsgrundsätzen des UStG. Anwendbare Befreiungen (zB § 6 Abs 1 Z 5 lit a und b UStG) sind zu berücksichtigen. 

Erbringt ein Unternehmer nicht nur Vorleistungen sondern auch eigene Leistungen, liegt eine sog. „gemischte Reiseleistung“ vor. In diesem Fall hat der Reisedienstleister eine Aufteilung vorzunehmen. Vorleistungen sind der Margenbesteuerung zu unterwerfen, die Eigenleistungen sind hingegen nach den allgemeinen Regelungen des UStG zu behandeln (EuGH vom 19.12.2018, RS C-552/17, Alpenchalets Resorts GmbH). 

Beispiel 3

  • Ein Reiseunternehmer verkauft eine Pauschalreise. Die Unterbringung und Verpflegung kauft das Reiseunternehmen von einem Drittanbieter zu. Den Transport der Reisenden nimmt das Reiseunternehmen mit dem eigenen Bus vor.
  • Lösung: Die Vorleistungen (Unterbringung und Verpflegung) unterliegen der Margenbesteuerung, der Transport mit dem eigenen Bus stellt hingegen eine Eigenleistung dar und ist nach den allgemeinen Grundsätzen des UStG zu versteuern (EuGH vom 25.12.2012, RS C-557/11, Kozak). 

Um die Ermittlung der steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage zu erleichtern, kann eine Schätzung vorgenommen werden. Ein Nachweis, dass eine genaue Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht erfolgen kann, ist nicht zu erbringen. Konkret können als steuerpflichtige Netto-Bemessungsgrundlage für einen Voranmeldungszeitraum 10% des Entgelts des Leistungsempfängers (brutto) für Reiseleistungen im europäischen Raum (inkl. Inland) angesetzt werden. 

EuGH vom 27.1.2021, RS C-787/19, Kommission/Österreich 

Die Margenbesteuerung kam in Österreich bislang nur auf Reiseleistungen an Nichtunternehmer zur Anwendung. Geschuldet ist diese Anwendung der ursprünglichen Sprachfassung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, welche die Leistungsempfänger von Reiseleistungen als Reisende bezeichnete. Aber nicht nur Österreich verstand die Bezeichnung „Reisende“ als Nichtunternehmer, auch andere Länder wie Deutschland oder die Niederlande hatten dieses Verständnis. Seit der EuGH-Entscheidung Kommission/Spanien im Jahr 2013 war jedoch klar, dass die Margenbesteuerung nicht nur auf Nichtunternehmer zur Anwendung zu kommen hat.

Demgemäß sah Österreich bereits im Rahmen des AbgÄG 2015 eine entsprechende Anpassung des § 23 UStG vor. Aufgrund der deutschen Umsetzungsverweigerung (die diesbezügliche Verurteilung Deutschlands erfolgte erst mit EuGH-Entscheidung vom 8.2.2018, C-380/16, Kommission/Deutschland) wollte man jedoch keine Nachteile für österreichische Reiseunternehmen in Kauf nehmen, sodass das Inkrafttreten der EU-konformen Bestimmungen für längere Zeit aufgeschoben wurde. 

Im EuGH-Urteil vom 27.1.2021, RS C-787/19, Kommission/Österreich, erkannte der Europäische Gerichtshof schließlich, dass die Republik Österreich gegen die Vorschriften von Art. 73, Art. 306 bis Art. 310 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem verstößt. Österreich schloß ja bislang die Anwendung der Margenbesteuerung bei der Erbringung von Reiseleistungen an Unternehmer aus. Weiters gestattete Österreich Reisebüros die Ermittlung der steuerbaren Bemessungsgrundlage im Wege der Schätzung innerhalb eines Besteuerungszeitraums. Beide abweichenden Regelungen in Österreich verstoßen gehen die Mehrwertsteuersystemrichtlinie, die das nicht vorsieht. 

Rechtslage ab 1.1.2022 

Die Änderungen des § 23 Abs. 1, 3 und 8 UStG idF des AbgÄG 2015 (BGBl I Nr. 163/2015) traten mit Wirkung ab 1.1.2022 in Kraft (§ 28 Abs. 43 Z 2 UStG). Die Änderung des § 23 Abs. 4 UStG erfolgte hingegen nicht in der Fassung des BGBl I Nr. 163/2015, sondern – ebenfalls mit Wirkung ab 1.1.2022 - in jener des BGBl I Nr. 112/2021 (§ 28 Abs. 55 UStG). 

Diese gesetzlichen Änderungen führten auch zu einer kompletten Überarbeitung der Umsatzsteuerrichtlinien (Rz  2941 ff UStR).   

Der „neue“ § 23 UStG enthält nunmehr die folgenden Eckpfeiler:

  • Margenbesteuerung für Reiseleistungen zwischen Unternehmern,
  • Pauschale Ermittlung der Marge wird untersagt,
  • Keine Einschränkung bei der Anwendung des § 23 Abs. 1 UStG, falls Reiseleistung für unternehmerische Zwecke genutzt wird (eine diesbezügliche Restriktion war idF BGBl I Nr. 163/2015 noch vorgesehen, wurde jedoch mit dem BGBl I Nr. 112/2021 korrigiert, um ein neuerliches Vertragsverletzungsverfahren zu vermeiden). 

Gemäß § 23 Abs. 1 UStG idgF gelten die Vorschriften für Reiseleistungen nunmehr für Unternehmer, die gegenüber dem Leistungsempfänger (Unternehmer und Nicht-Unternehmer) im eigenen Namen auftreten und Reisevorleistungen in Anspruch nehmen. Reisevorleistungen werden gemäß § 23 Abs. 4 UStG als Lieferungen oder sonstige Leistungen Dritter definiert, die den Kunden unmittelbar zugutekommen. Für diese Reisevorleistungen darf eine gesondert in Rechnung gestellte Steuer gemäß § 23 Abs. 8 UStG nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Insgesamt erbringt der Unternehmer eine sonstige Leistung, die gemäß § 23 Abs. 3 UStG an dem Ort ausgeführt wird, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (allenfalls Ort der Betriebsstätte). Auf die Sonderregelung des § 23 UStG hat der Unternehmer in der Rechnung hinzuweisen („Reiseleistungen/Sonderregelung“  oder „Margenbesteuerung“). 

Hinsichtlich der Begriffsbestimmungen wird nun nicht mehr auf die Reisebüro-Sicherungsverordnung (RSV) abgestellt, sondern eine Anlehnung an die Pauschalreiseverordnung (PRV - BGBl. ll Nr. 260/2018) vorgenommen (vgl. Rz 2944 UStR). Insofern gilt § 23 Abs. 1 UStG für Erbringer von Reiseleistungen und Pauschalreisen gemäß § 2 Abs. 8 und 9 PRV wie folgt: 

  • Abs. 8: Unternehmer ist jede natürliche oder juristische Person, unabhängig davon, ob Letztere öffentlicher oder privater Natur ist, die bei von dieser Verordnung umfassten Verträgen selbst oder durch eine andere Person, die in ihrem Namen oder Auftrag handelt, zu Zwecken tätig wird, die ihren gewerblichen, geschäftlichen handwerklichen oder beruflichen Tätigkeiten zugerechnet werden können, unabhängig davon, ob sie in ihrer Eigenschaft als Reiseveranstalter, Reisevermittler, Unternehmer, der verbundene Reiseleistungen vermittelt, oder als ein Erbringer von Reiseleistungen handelt.“
  • Abs. 9: Reiseveranstalter ist ein Gewerbetreibender, der entweder direkt oder über einen anderen Unternehmer oder gemeinsam mit einem anderen Unternehmer Pauschalreisen zusammenstellt und vertraglich zusagt oder anbietet, oder ein Gewerbetreibender, der bei verbundenen Online-Buchungsverfahren nach Abs. 2 Z 2 lit. e die Daten des Reisenden an einen anderen Unternehmer übermittelt.“ 

Der Begriff der „Reiseleistung“ wird in den Richtlinien (Rz 2945 UStR) in Anlehnung an die EuGH-Rechtsprechung präzisiert, wobei es grundsätzlich erforderlich ist, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt, welches zumindest eine Beförderungs- oder Beherbergungsleistung enthält. Sofern von einem Dritten eine Beherbergungsleistung erbracht wird, kann diese als Einzelleistung zur Anwendung des § 23 Abs. 1 UStG führen, vor allem dann, wenn zusätzlich Beratungsleistungen oder das Anbieten verschiedener Reiseformen durch den Unternehmer erfolgen. Reiseleistungen nach diesem neuen Verständnis sind insbesondere (vgl. Rz 2947 UStR):

  • Unterbringungen in Hotels, Pensionen oder Ferienhäusern, bzw die Vermietung von Unterkünften,
  • Verpflegung,
  • Beförderung der Reisenden (zu Reisezielen, Transfers, Rundreisen usw.),
  • Nebenleistungen (Reisebegleitung, Besichtigungen, Führungen, Rundfahrten usw.); 

Von den Reiseleistungen iSd § 23 Abs. 1 UStG explizit ausgeschlossen ist demgegenüber die Einräumung von Eintrittsberechtigungen für Messen und Kongresse und in diesem Zusammenhang erbrachte Beförderungs-, Verpflegungs- und Beherbergungsleistungen, die vom Veranstalter als einheitliche Leistung angeboten werden. 

Zu keinen Änderungen kam es hinsichtlich der Behandlung von Eigenleistungen und Vermittlungsleitungen. Diese sind nach wie vor nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG zu ermitteln und zu versteuern (vgl. Rz 2948 und 2951 UStR). 

Die Neuregelung führt insbesondere auch dazu, dass etwa für Betriebsausflüge eine Reiseleistung unterstellt und die Anwendbarkeit des § 23 Abs. 1 UStG postuliert wird (vgl. Rz 2967 UStR). Vor diesem Hintergrund wurde auch die bisher seitens der österreichischen Finanzverwaltung gewährte Vereinfachungsregelung gestrichen, wonach ein unternehmerisches Interesse vorlag, wenn die Aufwendungen (Reisevorleistungen) für einen Betriebsausflug pro Jahr und Arbeitnehmer EUR 100,00 nicht überstiegen und somit die Nichtanwendung des § 23 UStG argumentiert werden konnte. Es besteht in diesen Fällen somit auch keine Vorsteuerabzugsberechtigung auf Vorleistungen mehr. 

Die obigen Lösungen für die Beispiele 1 bis 3 gelten aufgrund der Neuregelungen nunmehr auch dann, wenn es sich beim Kunden um einen Unternehmer handelt. Weitere Beispiele zur neuen Rechtslage:

Beispiel 4

  • Der Reiseunternehmer A besorgt für den Reiseunternehmer B eine Busreise und einen Hotelaufenthalt in Frankreich.
  • Lösung: Aufgrund der Neuregelung ist auf Reisebesorgungsunternehmen gegenüber Unternehmern die Margenbesteuerung gemäß § 23 Abs. 1 UStG anzuwenden. Der Leistungsort ist nach § 23 Abs 3 UStG zu beurteilen. 

Beispiel 5

  • Ein österreichischer Reiseunternehmer besorgt für ein österreichisches Unternehmen einen Betriebsausflug in die Wachau.
  • Lösung: § 23 Abs. 1 UStG ist zwingend anzuwenden. Für eine allenfalls ausgewiesene Steuer besteht kein Vorsteuerabzug. Sofern im Rahmen der Durchführung des Betriebsausfluges von Mitarbeitern ein Entgelt zu zahlen wäre und es zu einer Marge auf Seiten des österreichischen Unternehmens kommen würde, wäre diese Marge mit dem Normalsteuersatz steuerpflichtig.

FAZIT 

Ab 1. Jänner 2022 (auf Umsätze und sonstige Sachverhalte, die nach dem 31.12.2021 ausgeführt werden bzw sich ereignen) ist die sog. „Margenbesteuerung“ des § 23 UStG auf sämtliche Reiseleistungen anzuwenden, die entweder im B2C-Bereich oder auch im B2B-Bereich stattfinden. Es erfolgte somit zum Jahreswechsel eine Ausweitung dieser Sonderregelung auch auf den zwischenunternehmerischen Bereich, wobei es keine Einschränkung der Anwendbarkeit im Falle der Nutzung einer Reiseleistung ausschließlich für unternehmerische Zwecke gibt. Die neue Rechtslage ist insbesondere auch für Betriebsausflüge zu beachten. 

Zudem wurde auch eine pauschale Ermittlung der Marge für Unternehmen versagt, die verpflichtend gemäß § 23 UStG abrechnen müssen. 

Für weitere Fragen zu diesem Themenbereich stehen Ihnen die Verfasser dieses Beitrages sowie auch die übrigen Mitarbeiterinnen unserer Service Line Indirect Tax & Customs​​​​​​​ gerne zur Verfügung.