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DEUTSCHLAND | Wann sind ausländische Betriebsstättenverluste "final"?

12.12.2011

Das Niedersächsische Finanzgericht hat in seiner Entscheidung vom 16.06.2011 die vom BFH in den Urteilen vom 09.06.2010 vertretene Ansicht bestätigt, wonach ausländische Betriebsstättenverluste nur dann in Deutschland abzugsfähig sind, wenn diese als "final" erachtet werden. Unter welchen Voraussetzungen sind daher ausländische Betriebsstättenverluste "final"?

Was ist der Hintergrund?

Einkünfte, die eine in Deutschland ansässige Person durch eine im Ausland belegene Betriebsstätte bezieht, sind im Inland abkommensrechtlich freigestellt, sofern das mit dem betreffenden Staat abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen die Befreiungsmethode vorsieht. Die Befreiung der Einkünfte umfasst nach ständiger Rechtsprechung des BFH sowohl Gewinne als auch Verluste (sog. Symmetriethese). Diese Befreiungsbestimmung ist demnach bei Gewinnen von Vorteil, wenn der ausländische Staat einen niedrigeren Körperschaftsteuertarif als Deutschland vorsieht. Bei negativen Einkünften ergibt sich allerdings ein Nachteil, da die aus-ländischen Betriebsstättenverluste aufgrund der nationalen Rechtsprechung nicht mit inländischen Gewinnen verrechnet werden können. Demgegenüber können inländische Gewinne und Verluste eines Steuersubjekts ausgeglichen werden.

Nach der Rechtsprechung des EuGH ist in der divergierenden Behandlung von Auslands- und Inlandsverlusten kein Verstoß gegen die gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverbote zu sehen, da es innerhalb der Europäischen Union allein dem Betriebsstättenstaat zufällt, die freigestellten Auslandsverluste steuerlich zu berücksichtigen.

Deutschland lässt daher ausländische Verluste nur dann im Inland zum Abzug zu, wenn die Verluste einer im EU-Ausland befindlichen Betriebsstätte endgültig bzw. final sind.

Auf Basis der ergangenen BFH-Urteile ist eine Finalität nur gegeben, wenn die Betriebsstättenverluste aus tatsächlichen Gründen im Betriebsstättenstaat nicht mehr verwertet werden können. Als Beispiele für diese Nichtverwertbarkeit nennt der BFH explizit die Aufgabe oder Veräußerung der Betriebsstätte. Eine Aufgabe der Betriebsstätte ist auch gegeben, wenn eine Betriebsstätte mit Verlusten in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird. Diese Vorgehens-weise könnte allerdings als missbräuchlich eingestuft werden, wenn dafür kein außersteuerlicher Grund besteht.

Keine Finalität ist hingegen gegeben, wenn die ausländischen Verluste lediglich aufgrund der ausländischen Rechtsordnung (z.B. zeitliche Begrenzung des Verlustvortrages) nicht mehr genutzt werden können.

Hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustberücksichtigung besteht Uneinigkeit, ob die finalen Verluste phasengleich (im Zeitpunkt der Verlustentstehung) oder phasenverschoben (im Zeitpunkt der Finalität der Verluste) zu berücksichtigen sind.

Was ist aus den Urteilen für Anlagenbau-Betriebsstätten zu schließen?

Ausländische Betriebsstättenverluste können demnach nur berücksichtigt werden, wenn die Betriebsstätte tatsächlich aufgegeben oder veräußert wird, nicht hingegen dann, wenn ein Verlustvortrag im Tätigkeitsstaat aus rechtlichen Gründen nicht (mehr) zulässig ist.

Das BFH-Urteil ist zu einer sog. Dauer-Betriebsstätte ergangen. Es ist daher fraglich, wie die Aussagen in den Urteilen bei temporären Anlagenbau-Betriebsstätten zu interpretieren sind.

Nach unserer Ansicht kann von einer Aufgabe der Betriebsstätte nur dann gesprochen werden, wenn die Tätigkeit (während der Projektlaufzeit oder nach Abnahme) tatsächlich eingestellt und die Registrierung im Tätigkeitsstaat gelöscht wird. In diesem Fall ist davon auszugehen, dass der Betriebsstättenverlust mit der Deregistrierung untergeht. Bleibt die Registrierung im Tätigkeitsstaat hingegen aufrecht, ist unserer Ansicht nach der Betriebsstättenverlust nicht final. Denn der Betriebsstättenverlust kann dann mit Gewinnen weiterer Betriebsstätten im Tätigkeitsstaat prinzipiell ausgeglichen werden. Dies gilt eingeschränkt auch für Russland, wo eine Ergebniskonsolidierung mehrerer Betriebsstätten zumindest im selben Oblast zulässig ist.

Nachdem sich die Urteile auf die Dauer-Betriebsstätte beziehen wären Klarstellungen zur temporären Anlagenbau-Betriebsstätte wünschenswert.


Verfasser: StB Mag. Martin Hummer / Mag. Stefan Haas                           

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