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BETEILIGUNGEN | Abwertung nicht abzugsfähig, Aufwertung pflichtig?

18.10.2012

Es erscheint unverständlich, wenn Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen steuerlich unwirksam waren, die späteren Zuschreibungen hingegen steuerpflichtig sein sollen. Aufgrund der aktuellen Rechtsprechung sowie jüngst geäußerter Rechtsansichten seitens der Finanzverwaltung kommt dieser Problematik bei sog. "ausschüttungsbedingten" Teilwertabschreibungen besondere Aktualität zu.

Problemstellung und geltende Rechtslage

Im Körperschaftsteuerrecht gibt es hinsichtlich der steuerlichen Geltendmachung von Wertverlusten aus Beteiligungen mehrere Einschränkungen, wobei grds eine "Symmetrie" dahingehend gegeben sein sollte, dass nur steuerwirksame Teilwertabschreibungen (TWA) im Falle einer späteren Zuschreibung den steuerpflichtigen Gewinn erhöhen, steuerneutrale TWA hingegen nicht.

In verschiedenen Fallkonstellationen wird die aufwands- wie ertragsseitige Steuerunwirksamkeit entweder durch konkrete gesetzliche Regelungen oder zumindest durch entsprechende Verwaltungspraxis gewährleistet:

  • Bewertung von internationalen Schachtelbeteiligungen (grds Steuerneutralität gem. § 10 Abs 3 KStG),

  • steuerliches Abwertungsverbot auf Ebene der Zwischenkörperschaften iZm mittelbaren Zuschüssen (Kaskadenregelung gem. § 12 Abs 3 Z 3 KStG),

  • Steuerneutralität von Ab- und Zuschreibungen auf Gruppenmitglieder (§ 9 Abs 7 KStG; Rz 446 KStR).


Eine besondere Problematik ergibt sich hingegen bei solchen TWA, die in ursächlichem Zusammenhang mit Gewinnausschüttungen stehen (sog. "ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen"). Solcherart notwendig gewordene Abschreibungen sind ebenfalls nicht abzugsfähig, vermindern jedoch den steuerlichen Buchwert (§ 12 Abs 3 Z 1 KStG).

Bei späterer Werterholung von Beteiligungen ist nach allgemeinen Unternehmensbewertungsgrundsätzen generell, dh auch nach vorangegangener ausschüttungsbedingter TWA, eine Zuschreibung vorzunehmen (§ 6 Z 13 EStG iVm § 208 UGB; vgl zur Irrelevanz der szt TWA-Gründe VwGH 22.4.2009, 2007/15/0074), deren ertragsteuerliche Behandlung jedoch nicht explizit geregelt ist. Während in der Literatur - mit stichhaltigen Argumenten bzw insb. auch dem oa Symmetriegedanken - überwiegend für die Steuerneutralität plädiert wird, soll nach der jüngst geäußerten Rechtsansicht von Repräsentanten des BMF auch mit dem Hinweis auf deutsche Rechtsprechung (BFH 19.8.2009, I R 1/09) - die Zuschreibung dennoch steuerwirksam sein, obwohl die vorangegangene ausschüttungsbedingte TWA steuerunwirk-sam war (MAYR/TITZ in RdW 2012, S. 554 ff).

Gestaltungsüberlegungen

Angesichts dieser Problematik sollte daher nach Möglichkeit versucht werden, von vornherein ausschüttungsbedingte TWA zu vermeiden (zB Vollausschüttung vor Beteiligungserwerb, Einlagenrückzahlung). Überlegenswerte Maßnahmen, eine spätere steuerwirksame Zuschreibung zu vermeiden wären beispielsweise:

  • konzerninterne Übertragung der Beteiligung noch zum niedrigen Teilwert (Veräußerung oder Umgründung) oder

  • die Einbeziehung in eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe.                  
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