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GEWINNAUSSCHÜTTUNG | Phasengleiche Bilanzierung beim Gesellschafter

18.04.2013

Bei entsprechender Machtposition und Willensbekundung kann eine Forderung beim Gesellschafter (Unternehmer) aktiviert werden. Interessant: Bei Personengesellschaften muss in bestimmten Fällen zwingend phasengleich bilanziert werden. Und wieder mal typisch: das Steuerrecht ist restriktiver.

1. Phasengleiche Bilanzierung im Unternehmensrecht

Nach österreichischem Kapitalgesellschaftsrecht ist die Verwendung des Bilanzgewinns (Ausschüttung, Rücklagendotierung, Vortrag auf neue Rechnung) Gesellschafterbeschlüssen vorbehalten. Derartige Beschlüsse können grds erst nach Feststellung des Jahresabschlusses (somit im neuen Geschäftsjahr) förmlich gefasst werden. Dann erst entstehen auch konkrete Dividendenansprüche der Beteiligten (§ 104 AktG; § 35 GmbHG). Bei ausländischen Tochtergesellschaften ist das jeweils maßgebliche Landesrecht zu beachten.

Unter gewissen Voraussetzungen kann es zu einer "vorgezogenen" Realisierung von Beteiligungserträgen kommen. Liegen diese vor, wird auf Gesellschafterebene bereits eine Dividendenforderung aktiviert. Besondere Bedeutung hat dies in der Bilanzierungspraxis von verbundenen Unternehmen. In Konzernen haben Mutter- und Tochtergesellschaften idR gleiche Bilanzstichtage.

In der AFRAC-Stellungnahme "Grundsätze der unternehmensrechtlichen phasenkongruenten Dividendenaktivierung" werden die Voraussetzungen für eine derartige Vorgangsweise erläutert (drei Themenkomplexe):

  • Stimmrechte: Erforderliche Mehrheit zur Durchsetzung der Gewinnausschüttung

  • Bilanzstichtage: Abschlussstichtag der ausschüttenden Tochter vor oder gleichzeitig mit jenem der Mutter

  • Beschlusslage:
    • Dokumentierter Beschluss der Mutter betr. Ausschüttungsbegehren vor dem Stichtag;
    • Bilanzierung der Tochter vor der Mutter;
    • JA-Feststellung bzw Prüfungsende (WP) bei Tochter vor Mutter;
    • keine sonstigen Hinderungsgründe (Behörden, Minderheitsgesellschafter);

1.1. NEU: Phasengleiche Bilanzierung bei Personengesellschaften

Im März 2013 wurde die AFRAC-Stellungnahme um das Kapitel "Besonderheiten bei Personengesellschaften gemäß § 221 Abs 5 UGB" ergänzt, welches va für Beteiligungserträge aus GmbH & Co KG relevant ist: Demgemäß sind bei kapitalistischen Personengesellschaften insbesondere die konkreten Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag zu beachten.

Bitte genau prüfen: Verlangt der Gesellschaftsvertrag keinen gesonderten Beschluss über die Feststellung des Jahresabschlusses und die Gewinnverteilung, so haben alle Anteilseigner zwingend die phasenkongruente Gewinnerfassung vorzunehmen. Finden sich hingegen überhaupt keine Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag, so muss der Gesellschafter (unmittelbar oder mittelbar) über sämtliche Stimmrechte verfügen, um phasengleich bilanzieren zu können.

2. Phasengleiche Bilanzierung im Steuerrecht

Die österreichische Finanzverwaltung geht hinsichtlich Zeitpunkt der Erfassung von Beteiligungserträgen offenbar von keiner Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz aus. Sie vertritt in den Körperschaftsteuerrichtlinien (mit Hinweis auf die jüngere VwGH-Rechtsprechung) eine gegenüber dem AFRAC restriktivere Rechtsansicht: Demgemäß könne eine phasengleiche Bilanzierung nur ausnahmsweise erfolgen, wobei jedoch bei demselben Bilanzstichtag von Mutter- und Tochtergesellschaft kein der Höhe nach hinreichend gesicherter Gewinnanspruch für eine phasengleiche ertragsteuerliche Berücksichtigung vorliege (vgl Rz 1169 KStR 2013 iVm Rz 2339 EStR).
 
Im Verbund von Kapitalgesellschaften sollten aus der ertragsteuerlich sohin zeitverzögerten Berücksichtigung von Beteiligungserträgen in der Mehrzahl der Fälle keine materiellen Probleme resultieren, soweit die Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 10 Abs 1 KStG zu einer entsprechenden Neutralisierung führt.


2.1 In welchen Fällen spielt der "time lag" dann überhaupt eine Rolle?

  • Etwa bei steuerpflichtigen Dividenden mit Anrechnungsmethode,
  • Anrechnung ausländischer Steuern,
  • Ausschüttungen in Fremdwährungen,
  • Vor(behalts)dividenden iZm Beteiligungskauf bzw -verkauf,
  • ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen,
  • Jahresfrist für internationale Schachtelbeteiligungen

In diesen Sonderfällen sollte daher besonders auf die periodenrichtige steuerliche Erfassung von Ausschüttungserträgen und die daraus resultierenden Steuereffekte geachtet werden.


2.2 ... und bei Personengesellschaften?

Die bilanzielle Erfassung von "Gewinnausschüttungen" aus GmbH & Co KG ist ertragsteuerlich gänzlich irrelevant. Hier findet nämlich die Besteuerung des Gesamtgewinns der Personengesellschaft ohnehin auf Gesellschafterebene statt
(§ 23 Z 2 EStG). Sie erfolgt in jenem Wirtschaftsjahr der Gesellschafter (Mitunternehmer), in das der Bilanzstichtag der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) fällt, bei identem Bilanzstichtag somit stets "phasengleich". Die unternehmensrechtliche Berücksichtigung eines Beteiligungsertrages stellt hingegen eine steuerneutrale Gewinnentnahme dar.

Für Fragen stehen wir Ihnen natürlich gerne zur Verfügung. Das Thema ist übrigens auch Gegenstand des ICON Bilanz- und Steuertages am 19. September 2013. 

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