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GESELLSCHAFTSTEUER | Aktuelle Rechtsprechung und Zweifelsfragen (III)

29.09.2013

In letzter Zeit ergingen mehrere Judikate zur Gesellschaftsteuerpflicht von Zuschussleistungen an Kapitalgesellschaften. Dabei wurden einige Zweifelsfragen geklärt, mehrere Unklarheiten bestehen aber auch weiterhin. Wir geben Ihnen einen Überblick über den aktuellen Meinungsstand.

Aktuelle Fragen zur Gesellschaftsteuerpflicht

Um einen besseren Überblick über die aktuellen Rechtsmittelentscheidungen zu gewährleisten, haben wir sie in drei Themenbereiche eingeteilt, die im Rahmen dieser Newsletter-Artikelserie abgehandelt werden. In einem vierten Teil soll schließlich noch auf die womöglich mangelhafte Umsetzung der europarechtlichen Kapitalansammlungs-Richtlinie im österreichischen Gesellschaftsteuerrecht (KVG) eingegangen werden. Die im Rahmen dieser Serie behandelten Themenkreise stellen sich wie folgt dar:

1.    Verlustabdeckungszusagen (siehe NL-Beitrag vom 12.07.2013)
2.    Leistungen von Nichtgesellschaftern außerhalb von Umgründungen (siehe NL-Beitrag vom 14.08.2013)
3.    Umgründungsnahe Großmutterzuschüsse (siehe nachfolgend)
4.    Mangelhafte Umsetzung der Kapitalansammlungs-RL

Umgründungsnahe Großmutterzuschüsse

Wie bereits im zweiten Teil dieser Serie angesprochen, können bei gesellschaftsteuerrelevanten Einlagen in Kapitalgesellschaften uU auch Leistungen von Nicht-Gesellschaftern in einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise dem unmittelbaren Gesellschafter zuzurechnen sein. Durch eine solcherart geänderte Zurechnung können die betreffenden Leistungen ggfs einen gesellschaftsteuerpflichtigen Tatbestand verwirklichen. Diese Frage der Zurechnung stellt sich insbesondere auch bei Zuschüssen von Nicht-Gesellschaftern in zeitlicher Nähe zu Umgründungen.

Zurechnung beim Gesellschafter

Im Folgenden werden aktuelle Entscheidungen des Unabhängigen Finanzsenats (UFS) präsentiert, die jeweils zu einer Zurechnung beim unmittelbaren Gesellschafter geführt haben und demgemäß gesellschaftsteuerbar waren:

Großmutterzuschüsse kurz vor Abschluss des Verschmelzungsvertrages

  • UFS Wien vom 21.3.2012 (RV/3174-W/07): Besteht neben der zeitlichen Nähe auch noch ein Kausalzusammenhang zwischen Zuschuss und Umgründung, ist der Zuschuss der unmittelbaren Gesellschafterin zuzurechnen. Gemäß dieser Entscheidung ist ein solcher Kausalzusammenhang dann anzunehmen, wenn der Zuschuss zur Herstellung eines positiven Verkehrswerts bei der (übertragenden) Enkelgesellschaft dient und demgemäß im Interesse der (übernehmenden) Tochtergesellschaft erfolgt.
  • UFS Wien vom 16.10.2012 (RV/2434-W/08): Ein solcher Kausalzusammenhang sei auch dann gegeben, wenn der Zuschuss zur Absenkung einer (extern) vorgegebenen Fremdkapitalquote nach der Verschmelzung gewährt wird, zumal auch dies im Interesse der übernehmenden Gesellschaft erfolge und der Zuschuss daher ihr zuzurechnen sei.

  • UFS Wien vom 12.2.2013 (RV/0190-W/11): Hier sah die Berufungsbehörde eine Zurechnungsänderung deshalb geboten, weil die Leistung des zukünftigen Gesellschafters in kausalem Zusammenhang mit einer (Folge-)Umgründung erst nach Erlangung der Gesellschafterstellung stand. Im konkreten Fall wurde jedoch letztlich die Gesellschaftsteuerpflicht verneint, zumal der Zuschuss in Vermeidung einer verbotenen Einlagenrückgewähr iS §§ 82 f GmbHG erfolgte und dies keine freiwillige Gesellschafterleistung sei, sondern damit einer gesellschaftsrechtlichen Verpflichtung Rechnung getragen wurde.

Großmutterzuschüsse zur Vermeidung der verbotenen Einlagenrückgewähr

  • UFS Wien vom 30.10.2012 (RV/0674-W/08): Laut UFS ist die Notwendigkeit des Ausgleichs eines durch eine Umgründung bewirkten Vermögensabgangs Ausfluss der Gesellschafterstellung und sei die Kapitalzufuhr im Interesse der Zwischengesellschaft erfolgt. Demgemäß ist der von der Großmutter geleistete Zuschuss dem unmittelbaren Gesellschafter zuzurechnen. Von Interesse an dieser Entscheidung sind zudem die Ausführungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage solcher Zuschüsse für Zwecke der Gesellschaftsteuer. Als Bemessungsgrundlage sei demnach lediglich der Saldo zwischen Zuschuss und abgegangenem Vermögen (bewertet nach dem BewG!) heranzuziehen. Unklar blieb im gegenständlichen Fall jedoch, ob es aufgrund der Ausgleichsverpflichtung zur Vermeidung einer verbotenen Einlagenrückgewähr nicht an der für die Gesellschaftsteuerpflicht von Zuschüssen erforderlichen Freiwilligkeit mangelt. Denn anders als in der obgenannten Entscheidung vom 12.2.2013 wurde dieser Aspekt in dieser vorangegangenen Berufungsentscheidung überhaupt nicht thematisiert.

 

Zurechnung als Leistungsempfänger

Neben der bisher betrachteten Zurechnung einer Leistung beim unmittelbaren Gesellschafter als Leistungserbringer ist die gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise auch für die Zurechnung einer Leistung zur unmittelbaren Tochtergesellschaft, dh auf der Empfängerseite, zu beachten. Auch in diesem Fall kommt es durch eine geänderte Zurechnung ggfs zur Gesellschaftsteuerpflicht von Leistungen.

Zu dieser Art einer Zurechnung als Leistungsempfänger kam es im Zuge eines kürzlich vom Verwaltungsgerichtshof beurteilten, relativ komplexen Sachverhalts (VwGH 21.11.2012, 2010/16/0136):
Im Ergebnis läßt sich aus dieser höchstgerichtlichen Entscheidung ableiten, dass im Falle einer Zuschusszusage durch die Großmutter und einer Weiterleitung des erhaltenen Zuschusses von der Enkel- an die Muttergesellschaft (mittels Auflösung der Kapitalrücklage und Ergebnisabfuhr aufgrund EAV) ein sohin durchgeleiteter Zuschuss unter folgenden Voraussetzungen direkt der Muttergesellschaft als Leistungsempfängerin zuzurechnen ist:

  • Kapitalbedarf der Muttergesellschaft
  • Fehlender Kapitalbedarf der Enkelgesellschaft
  • Zeitliche Abfolge (Nähe) der einzelnen Schritte


Im Beschwerdefall wurde der Großmutterzuschuss also als Direktzuschuss uminterpretiert  und unterlag daher bei der sohin begünstigten Muttergesellschaft der Gesellschaftsteuerpflicht. Dabei wurde es auch als nicht wesentlich erachtet, dass die Großmutter (aufgrund von zwischenzeitigen Umstrukturierungen) zum Zeitpunkt der Leistungserfüllung nicht mehr unmittelbare Gesellschafterin der Muttergesellschaft war und dass die tatsächliche Zuschussleistung durch eine andere (Konzern-)Gesellschaft erfolgte.

Empfehlung

Insbesondere bei Zuschüssen, die in zeitlicher Nähe zu Umgründungen erfolgen, kommt nicht zuletzt aufgrund der jüngeren Judikatur der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ein besonderer Stellenwert zu. Es ist dabei in jedem Einzelfall zu untersuchen, ob es zu einer von der zivilrechtlichen Gestaltung abweichenden steuerrechtlichen Zurechnung und somit entsprechendem Gesellschaftsteuerrisiko kommen kann. Dafür stehen Ihnen Ihre Berater der ICON gerne zur Seite!

Verfasser:
Mag. Hubert Tausch
Ist nicht mehr für ICON tätig.
Fachbereich: Corporate Tax

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