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BETEILIGUNGSKREDITZINSEN | Weil nicht sein kann ...

21.05.2014

… was nicht sein darf! Nachdem der VwGH endlich ein Machtwort gesprochen und eine weite Auslegung des Zinsbegriffs iZm Beteiligungserwerben bestätigt hatte, will das BMF nun die Abzugsfähigkeit der strittigen Geldbeschaffungs- und Nebenkosten durch eine neuerliche Gesetzesänderung ausschließen. Eine never ending story …

Was bisher geschah …

§ 12 Abs 2 KStG ordnet im Sinne einer ertragsteuerlichen Generalnorm an, daß bei der steuerlichen Gewinnermittlung Aufwendungen und Ausgaben grundsätzlich nicht abgezogen werden dürfen, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen (steuerneutralen) Vermögensmehrungen und Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und nicht gemäß § 11 Abs 1 KStG ausdrücklich abzugsfähig sind. Unter dieses Abzugsverbot fielen in der Vergangenheit grds auch Aufwendungen für fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe, zumal die daraus lukrierten Beteiligungserträge bei der beteiligten Gesellschaft gemäß § 10 Abs 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sind.

Mit dem Steuerreformgesetz 2005 wurde sodann die Abzugsfähigkeit für Beteiligungskreditzinsen explizit zugelassen: Die neue Gesetzesnorm in § 11 Abs 1 Z 4 KStG definierte die Zinsen in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbs von Kapitalanteilen iS § 10 KStG, soweit sie zum Betriebsvermögen zählen, ausdrücklich als abzugsfähige Betriebsausgaben. Seither war jedoch strittig, welche Aufwendungen als sohin abzugsfähige „Zinsen“ anzusehen sind. Nach Ansicht der Finanzverwaltung seien nur „Zinsen im engen Sinn“ begünstigt, während für andere Fremdfinanzierungskosten das grundsätzliche Abzugsverbot gemäß § 12 Abs 2 KStG weiter gelte (vgl Rz 1272 bzw 1274 KStR 2013). Demgegenüber wurde in der Literatur überwiegend stets ein weiter Zinsbegriff vertreten, begründet einerseits mit den Erläuternden Bemerkungen zu § 11 Abs 1 Z 4 KStG und andererseits mit dem Sinn und Zweck der begünstigenden Gesetzesnorm.

Im Jahr 2011 hatte sodann der Unabhängige Finanzsenat entschieden, daß der Abzug der „Zinsen“ gemäß § 11 Abs 1 Z 4 KStG im Sinne der Literaturmeinungen weit auszulegen sei und demgemäß alle Gegenleistungen für die Nutzung des überlassenen Fremdkapitals, insbesondere also auch Geldbeschaffungs- und sonstige Nebenkosten, abzugsfähig seien (UFS Linz vom 16.11.2011, RV/1351-L/10; siehe dazu im Detail auch unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGSERWERB | Zinsenabzug weit auszulegen“ vom 24.1.2012). Eine seitens der Finanzverwaltung dagegen erhobene Amtsbeschwerde wurde vom Verwaltungsgerichtshof nunmehr als unbegründet abgewiesen und damit der weite Zinsbegriff endgültig auch vom Höchstgericht bestätigt (VwGH 27.2.2014, 2011/15/0199, siehe dazu gleich).

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 erfuhr § 11 Abs 1 Z 4 KStG eine Einschränkung dahingehend, daß seither anfallende „Zinsen“ in Zusammenhang mit konzerninternen Beteiligungserwerben überhaupt nicht mehr abzugsfähig sind (sog. „Konzernzinsschranke“). Eine weitere Verschärfung erfolgte zuletzt durch das Abgabenänderungsgesetz 2014, wodurch Zinsen für eine Fremdfinanzierung iZm einem innerkonzernalen Beteiligungserwerb gleichsam auf ewig für nichtabzugsfähig erklärt (§ 12 Abs 1 Z 9 KStG) und niedrigbesteuerte Konzernfinanzierungen als weiterer Ausschlusstatbestand normiert (§ 12 Abs 1 Z 10 KStG) wurden (vgl dazu zuletzt unseren NL-Beitrag vom 3.2.2014 „AbgÄG 2014 | Steuerbelastungen bereits ab 1.3.2014!“).

Das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes

Der VwGH hat in seinem Erkenntnis (VwGH vom 27.2.2014, 2011/15/0199) also den weiten Zinsbegriff in Zusammenhang mit § 11 Abs 1 Z 4 KStG idgF bestätigt, sodaß grds sämtliche Kosten für die Fremdfinanzierung von Beteiligungserwerben (ausgenommen die Kredittilgung selbst) als Entgelt für die Nutzung von überlassenem Kapital abzugsfähig sind bzw waren, insbesondere auch die im konkreten Fall strittig gewesenen Bereitstellungsgebühren. Auch die Erläuterungen Bemerkungen zur Regierungsvorlage des StRefG 2005 sprachen von „Finanzierungskosten“ und lassen keinen Hinweis auf eine Einschränkung des Zinsenbegriffs erkennen.

Von besonderem (allgemeinen) Interesse sind aber auch die im gegenständlichen Erkenntnis enthaltenen Ausführungen des Höchstgerichts, welche Materialien im Gesetzwerdungsprozeß für eine „historische Interpretation“ von Rechtsnormen von Relevanz sind und wie die Gewaltenteilung von Legislative und Exekutive dabei zu beachten ist. Die Finanzverwaltung hatte nämlich den ihrer Ansicht nach gebotenen engen Zinsbegriff im wesentlichen mit der geänderten Formulierung des § 11 Abs 1 Z 4 KStG zwischen ministeriellem Begutachtungsentwurf („Kosten der Fremdfinanzierung“) und endgültiger Regierungsvorlage („Zinsen“, wobei in den EB jedoch von „Finanzierungskosten“ ausgegangen wird) argumentiert, aus welcher die Absicht des Gesetzgebers im Sinne eines letztlich engeren Zinsbegriff erkennbar sei. Dazu der VwGH wörtlich: „Das Finanzamt übersieht mit seinem Vorbringen, daß es nach österreichischem Verfassungsrecht nicht der Exekutive obliegt, Gesetze im formellen Sinn zu erlassen. Nach Art. 24 B-VG wird die Gesetzgebung des Bundes vom Nationalrat gemeinsam mit dem Bundesrat ausgeübt. Im Schoß der Exekutive gepflogene Überlegungen können nicht der Legislative zugerechnet werden. …“ Demgemäß seien Ausführungen in einem Ministerialentwurf (samt dessen Erläuterungen) für die Gesetzesauslegung irrelevant. Hingegen seien Erläuterungen in einer Regierungsvorlage anders zu sehen, zumal nach österreichischem Verfassungsrecht Gesetzesvorschläge auch als Vorlagen der Bundesregierung an den Nationalrat gelangen können und Erläuterungen einer Regierungsvorlage, die zu einem tatsächlichen Gesetzesbeschluss des Gesetzgebers geführt haben, ggfs als Darlegungen zur inhaltlichen Interpretation des Gesetzestextes dienen.

 … und wie es weitergeht

Die Freude über die Klarstellung der Zinsendefinition durch das Höchstgericht währte leider nur kurz. Denn laut der am 29.4.2014 veröffentlichten Regierungsvorlage zum Budgetbegleitgesetz 2014 (im Begutachtungsentwurf vom 25.3.2014 war die geplante Änderung übrigens noch nicht enthalten) soll der seitens der Finanzverwaltung vertretene enge Zinsenbegriff durch ausdrücklichen Ausschluß der Geldbeschaffungs- und Nebenkosten durchgesetzt werden und § 11 Abs 1 Z 4 KStG betreffend den Zinsenabzug für kreditfinanzierte Beteiligungen künftig wie folgt lauten: „Die Zinsen in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen im Sinne des § 10, soweit sie zum Betriebsvermögen zählen. Nicht abgezogen werden dürfen Geldbeschaffungs- und Nebenkosten sowie Aufwendungen, die unter § 12 Abs 1 Z 9 oder 10 fallen.“ In den Erläuterungen (EB zur RV) wird dazu weiters ausgeführt, daß der gesetzlich intendierte enge Anwendungsbereich neben den Zinsen ieS auch Zinseszinsen oder ein Disagio zum Abzug zulasse, nicht (mehr) hingegen Abrechnungs- und Auszahlungsgebühren, Bankspesen bzw Bankverwaltungskosten, Bereitstellungsprovisionen und –zinsen, Fremdwährungsverluste, Haftungsentgelte, Kreditvermittlungsprovisionen oder Wertsicherungsbeträge.

Zusammenfassung und Handlungsbedarf

Soweit „Zinsenfür die Fremdfinanzierung von Beteiligungen gemäß § 11 Abs 1 Z 4 KStG als Betriebsausgaben abzugsfähig sind bzw waren, gehören dazu – nunmehr vom VwGH bestätigt - bislang auch sämtliche Geldbeschaffungs- und Nebenkosten für die betr. Beteiligungskredite. Sind derartige Finanzierungskosten bis dato hingegen als nichtabzugsfähig iS § 12 Abs 2 KStG behandelt worden, so sollte im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten eine periodengerechte Geltendmachung erfolgen (zB Verfahrenswiederaufnahmen anläßlich von BP).

Das derzeit als Regierungsvorlage veröffentlichte Budgetbegleitgesetz 2014 sieht hingegen einen künftigen expliziten Ausschluß sämtlicher Geldbeschaffungs- und Nebenkosten vor. Da der Gesetzesentwurf keine spezielle Übergangsbestimmung enthält, ist von einem Inkrafttreten mit Veröffentlichung des BBG 2014 im Bundesgesetzblatt auszugehen. In diesem Zusammenhang stellt sich insbesondere auch die Frage, inwieweit bereits entrichtete Finanzierungskosten, die nach der bisherigen Rechtslage abzugsfähig waren, aufgrund einer Verteilung über die Kreditvertragslaufzeit jedoch erst in Perioden nach der Gesetzesänderung aufwandswirksam werden (vgl steuerlich zwingende Rechnungsabgrenzung von Geldbeschaffungskosten gemäß § 6 Z 3 EStG), auch weiterhin abzugsfähig sind? Die Nichtanerkennung solcher Geldbeschaffungskosten für Altverträge käme nämlich einer „wirtschaftlichen Rückwirkung“ von gesetzlichen Verschlechterungen gleich (dürfte aber im Lichte der jüngeren Rechtsprechung dennoch kaum Chancen auf verfassungsrechtlichen Schutz haben; vgl etwa VfGH 29.2.2012, B 945/11, zur abrupten Einführung der Konzernzinsschranke). Eine steuerliche Geltendmachung stellt uE grds eine vertretbare Rechtsansicht dar, sollte jedoch in den Steuererklärungen klar und deutlich offengelegt werden.

Für künftige Fremdfinanzierungen von Beteiligungserwerben, für welche ein Zinsenabzug gemäß § 11 Abs 1 Z 4 KStG zusteht, wäre aus ertragsteuerlicher Sicht ggfs solchen Vereinbarungen der Vorzug zu geben, welche zwar höhere Zinsen vorsehen, dafür aber keine gesonderten Geldbeschaffungs- und Nebenkosten

Zusammenfassend ist die bevorstehende Änderung des § 11 Abs 1 Z 4 KStG als unerfreuliche „Anlaßgesetzgebung“ anzusehen, mit welcher der Finanzminister der zwischenzeitig vom VwGH bestätigten weiten Auslegung des Zinsenbegriffs begegnet, die für ihn offenbar eine „unmögliche Tatsache“ im Sinne von Christian MORGENSTERN darstellt: „… Weil, so schließt er messerscharf, nicht sein kann, was nicht sein darf!“   

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