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RECHNUNGSLEGUNG | Bilanzierung von Zuschüssen

15.08.2014

Die AFRAC-Stellungnahme Bilanzierung von Zuschüssen bei Betrieben und sonstigen ausgegliederten Rechtsträgern im öffentlichen Sektor ist bei zutreffenden Sachverhalten auch für andere rechnungslegungspflichtige Unternehmen anwendbar. Wir informieren Sie nachfolgend über die Bilanzierungsgrundsätze für Zuschüsse.

Welche Arten von Zuschüssen gibt es?

Ein Zuschuss, als entgeltliche oder unentgeltliche Vorteilsgewährung durch Dritte, kann als Investitionszuschuss oder als Aufwandszuschuss gewährt werden. Je nach dem, ob die Vorteilsgewährung mit oder ohne vereinbarte Gegenleistungsverpflichtung erfolgt, differenziert man zwischen unechten und echten Zuschüssen. Nach der Person des Zuschussgebers wird zwischen Gesellschafterzuschüssen, Zuschüssen der öffentlichen Hand und privaten Zuschüssen unterschieden. Gleich vorweg sei angemerkt, dass sich hinsichtlich der bilanziellen Behandlung von Zuschüssen der öffentlichen Hand und Privater keine Unterschiede ergeben.

Für die Bilanzierung ist weiters das Merkmal der Rückzahlungsverpflichtung entscheidend: Unterschieden wird zwischen rückzahlbaren und bedingt rückzahlbaren Zuschüssen. Unbedingt rückzahlbare Zuschüsse werden hier nicht näher behandelt, zumal sie eindeutig Verbindlichkeiten darstellen. Ist die Vorteilsgewährung durch Dritte bedingt rückzahlbar, so ist die Rückzahlung abhängig vom Eintritt oder Nichteintritt einer oder mehrerer vereinbarter Bedingungen. Des Weiteren unterscheidet man bei bedingt rückzahlbaren Zuschüssen aufschiebend bedingte und auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtungen. Bei einer aufschiebend bedingten Verpflichtung entsteht die Rückzahlungspflicht erst mit Eintritt der Bedingung, sodass zunächst von einem nicht rückzahlbaren Zuschuss auszugehen ist. Demgegenüber ist eine auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtung solange als (unbedingt) rückzahlbarer Zuschuss zu behandeln, bis die begünstigende Vereinbarung erfüllt ist. Demgegenüber steht der nicht rückzahlbare Zuschuss, welcher sogleich (bereits vor tatsächlichem Erhalt der Vorteilsgewährung) als Forderung zu aktivieren ist. 

Wie erfolgt die Bilanzierung von Zuschüssen?

Für die Bilanzierung maßgeblich ist der Zeitpunkt der Erfassung von Zuschüssen. Die Forderung auf Anspruch eines Zuschusses ist zu aktivieren, wenn am Bilanzstichtag die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung des Zuschusses bereits erfüllt wurden und der Zuschuss spätestens zum Zeitpunkt der Aufstellung des Jahresabschlusses ohne Auszahlungsvorbehalt bewilligt ist. Bei Bestehen eines Rechtsanspruches auf den Zuschuss ist die Bewilligung hingegen nicht Voraussetzung für eine Aktivierung, vielmehr genügt diesfalls eine ordnungsgemäß erfolgte Antragstellung. Gerade der Aktivierungszeitpunkt von Zuschussforderungen wirft in der Praxis häufig Detailprobleme auf, deren Lösung auch unter Beachtung des imparitätischen Realisationsprinzips erfolgen muss.

Die Darstellung von Investitionszuschüssen im Jahresabschluss ist vom Zweck der Vorteilsgewährung abhängig. Grundsätzlich kann dies wahlweise durch die Brutto- oder Nettomethode erfolgen. Der Unterschied beider Methoden liegt darin, dass bei der ersteren ein Zuschuss erfolgsneutral in einem gesonderten Passivposten nach den „unversteuerten Rücklagen“ ausgewiesen wird. Die Auflösung dieses Postens erfolgt sodann ertragswirksam im Zeitablauf unter „übrige sonstige betriebliche Erträge“ bzw als offener Korrekturposten zu den Abschreibungen der zuschussbegünstigten Anlagen. Bei der Nettomethode kürzt die Vorteilsgewährung hingegen unmittelbar die Anschaffungs- bzw Herstellkosten der begünstigten Vermögensgegenstände. Nach herrschender Lehre und Bilanzierungspraxis ist der Bruttomethode der Vorzug zu geben.

Aufwandszuschüsse sind hingegen erfolgswirksam, unter Beachtung des Saldierungsverbotes iS § 196 Abs 2 UGB, zu erfassen. Der Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung ist entweder unter den „übrigen sonstigen betrieblichen Erträgen“ oder in einer Vorspalte offen abgesetzt von der betreffenden Aufwandsart vorzunehmen. Zuschüsse für Finanzierungsaufwendungen sind im Finanzbereich auszuweisen, entweder als gesonderter Posten oder offen abgesetzt vom betroffenen Aufwandsposten. Ein Aufwandszuschuss ist hingegen als passiver Rechnungsabgrenzungsposten einzustellen, wenn die bis zum Abschlussstichtag bereits erhaltene Geldleistung Aufwendungen betrifft, die erst in künftigen Perioden anfallen.

Bedingt rückzahlbare Zuschüsse sind als Verbindlichkeiten auszuweisen, wenn zum Stichtag von einer Rückzahlungsverpflichtung auszugehen ist.

Eine aufschiebend bedingte Vorteilsgewährung ist bis zum Eintritt der Bedingung als nicht rückzahlbar einzustufen und entsprechend den obigen Ausführungen auszuweisen. Bei Eintritt der Rückzahlungsverpflichtung muss der Rückzahlungsbetrag unter Verwendung des noch nicht erfolgswirksam erfassten Teiles des Zuschusses in die Verbindlichkeiten umgegliedert werden. Im Falle einer auflösend bedingten Rückzahlungsverpflichtung verhält es sich genau umgekehrt. Bis zum Wegfall der Rückzahlungsverpflichtung ist der Zuschuss als Verbindlichkeit zu passivieren, nach Erfüllung der Bedingung ist der Zuschuss gemäß den vorherigen Ausführungen zu behandeln.

Gesellschafterzuschüsse unterliegen spezifischen Vorschriften (§ 229 Abs 2 Z 5 UGB). Demnach sind sonstige Zuzahlungen, die durch gesellschaftsrechtliche Verbindungen veranlasst sind, als nicht gebundene Kapitalrücklagen auszuweisen. Die Abgrenzung zu Aufwands- und Investitionszuschüssen erfolgt dahingehend,  dass im Falle von Gesellschafterzuschüssen grundsätzlich keine betriebliche sondern eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung (causa societatis) gegeben ist.

 

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