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BILANZIERUNG | Umfassende Rechnungslegungsreform (Teil 3)

12.11.2014

Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014) liegt zwar erst als Entwurf vor. Wir wollen Ihnen mit unserer Artikelserie aber schon frühzeitig einen ersten Überblick über die teils massiven Änderungen und Neuerungen geben, diesmal zu den Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen und deren steuerliche Auswirkungen.

 

Die neuen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze nach dem RÄG 2014

Neue Bilanzierungsgrundsätze

Im letzten Beitrag wurde bereits die Kodifizierung der Bilanzgrundsätze des wirtschaftlichen Gehalts und der Wesentlichkeit aus dem neu geschaffenen § 196a UGB vorgestellt. Zusätzlich wird in § 223 Abs 3 UGB das „Overriding-Prinzip“ aufgenommen, durch welches Sonderregelungen bzw Abweichungen von den gesetzlichen Bilanzierungsvorschriften ermöglicht werden. Umgesetzt werden sollen diese Ausnahmefälle mittels Verordnung des Bundesministers für Justiz im Einvernehmen mit dem Bundesminister für Finanzen. Ebenfalls erstmals aufgenommen wird der Grundsatz der verlässlichen Schätzung. Ist die Bestimmung des Wertes nur aufgrund von Schätzungen möglich, so müssen diese auf einer umsichtigen Beurteilung beruhen. Falls statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleich gelagerten Sachverhalten vorliegen, sind diese zu berücksichtigen.

Disagio

Für das in § 198 Abs 7 UGB geregelte „Disagio“ (Unterschiedsbetrag zwischen Ausgabebetrag und höherem Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit) ist künftig eine Aktivierungspflicht vorgesehen (aktiver Rechnungsabgrenzungsposten). Es erfolgt damit eine Angleichung an die steuerrechtlichen Bestimmungen (§ 6 Z 3 EStG). Die Übergangsregelung besagt, dass für bereits bestehende Verbindlichkeiten keine nachträgliche Bildung eines ARA-Postens für Disagios vorzunehmen ist.

Latente Steuern

Der Ansatz erfolgt in Hinkunft auf Basis des auch im IFRS üblichen bilanzorientierten Konzepts. Für aktive latente Steuern ist eine Ansatzpflicht  vorgesehen, ausgenommen kleine Kapitalgesellschaften (weiterhin Wahlrecht). Für passive latente Steuern besteht die Ansatzpflicht bereits bisher. Zusätzlich gibt es ein Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern aus steuerlichen Verlustvorträgen. Eine Saldierung von aktiven und passiven latenten Steuern darf vorgenommen werden, für den Aktivüberhang besteht eine Ausschüttungssperre.

Herstellungskosten

§ 203 Abs 3 UGB regelt den Pflichtansatz für variable und fixe Produktionsgemeinkosten und ersetzt somit das bisherige Wahlrecht für die Einbeziehung fixer Produktionsgemeinkosten. Diese Fixgemeinkosten dürfen jedoch nur auf Basis der Normalkapazität der Produktionsanlagen angesetzt werden. Auch hier soll also ein Gleichklang mit dem Ertragsteuerrecht hergestellt werden (§ 6 Z 2 EStG).

Langfristige Auftragsfertigung

Die Aktivierung angemessener Teile der Verwaltungs- und Vertriebskosten gemäß § 206 Abs 3 UGB für sog. „Langläuferprojekte“ wird in Hinkunft auf Ausnahmefälle eingeschränkt. Ein Ansatz kann nur noch dann erfolgen, wenn das grundsätzliche Verbot der Einbeziehung von Verwaltungs- und Vertriebskosten dazu führen würde, dass ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, trotz zusätzlicher Anhangangaben, nicht vermittelt werden kann. Die Anwendung der Bestimmung ist im Anhang anzugeben und zu begründen und ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darzulegen. Hinsichtlich Vertriebskosten besteht nach der EU-Richtlinie ein grds Ansatzverbot, sodass die Ausnahmebestimmung im österreichischen UGB als „true and fair view-override“ (siehe oben) auszugestalten wäre. Vollständigkeitshalber sei an dieser Stelle auch auf die steuerliche Nichtanerkennung von über die Herstellungskosten hinausgehende VVK-Aktivierungen hingewiesen (vgl Rz 2199 EStR).

Geschäfts-/Firmenwert

Wenn die Nutzungsdauer des Firmenwerts nicht verlässlich geschätzt werden kann, ist gemäß § 203 Abs 5 UGB eine Abschreibung über zehn Jahre gleichmäßig verteilt vorzunehmen. Die Nutzungsdauer ist, wie bisher, im Anhang zu erläutern. Nach erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung ist gemäß § 208 Abs 2 UGB keine Zuschreibung mehr zulässig.

Finanzanlagen

Beteiligungen sind im Falle einer entsprechenden Wertverminderung wie bisher mit dem niedrigeren beizulegenden Wert“ zu bilanzieren. Andere Finanzanlagen sind hingegen künftig gemäß § 204 Abs 2 UGB auf den niedrigeren beizulegenden „Zeitwert“ abzuschreiben. Das Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung von Finanzanlagevermögen bei bloß vorübergehender Wertminderung soll entfallen.

Zuschreibungen

§ 208 UGB soll künftig eine allgemeine Zuschreibungspflicht normieren, sodaß nach vorangegangenen außerplanmäßigen Abschreibungen nach Wegfall der Abwertungsgründe eine ehestmögliche und zwingende Wertaufholung geboten ist, und zwar nicht nur für Finanzanlagen sondern für sämtliches Anlage- und Umlaufvermögen (ausgenommen Firmenwert, siehe oben). Eine Übergangsregelung sieht vor, dass im Jahr 2016 auch die nach alter Rechtslage bisher unterlassenen Zuschreibungen nachzuholen sind.

Eine gesonderte Übergangsbestimmung im Einkommensteuergesetz soll die sofortige Steuerwirksamkeit von unternehmensrechtlich für Vorperioden nachzuholende Zuschreibungen vermeiden und durch Bildung einer steuerlichen „Zuschreibungsrücklage“ eine Steuerstundung spätestens bis zum Ausscheiden der betreffenden Wirtschaftsgüter ermöglichen (Antrag in der Steuererklärung).

Unversteuerte Rücklagen

Der bisherige Ausweis von unversteuerten Rücklagen gemäß § 205 UGB wird ersatzlos gestrichen und damit auf eine international übliche Bilanzierungspraxis umgestellt. Demgemäß erfolgt eine Umbuchung in die Gewinnrücklagen unter Abzug des Steueranteils, welcher unter den passiven latenten Steuern ausgewiesen wird (Splitting). Auch die Vorjahresposten sind entsprechend anzupassen.

Eigene Aktien

§ 229 Abs 1 UGB regelt in Hinkunft ua auch explizit den Ausweis eigener Aktien. Der Nennbetrag oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, der rechnerische Wert von erworbenen eigenen Anteilen ist in  der Vorspalte offen vom Nennkapital abzusetzen. Für Anteile an Mutterunternehmen bleibt die bisherige Regelung bestehen.

Rückstellungen

Gemäß § 198 Abs 8 UGB soll es bei den Verbindlichkeitenrückstellungen zu keinen Änderungen kommen. Aufwandsrückstellungen können künftig hingegen nur mehr für unterlassene Instandhaltungen, welche innerhalb von drei Monaten im neuen Geschäftsjahr nachgeholt werden oder für Umweltaufwendungen, welche im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, dotiert werden. Für diese beiden Rückstellungskategorien soll aber ein verpflichtender Ansatz vorgeschrieben werden. In Verfolgung des Ziels einer Harmonisierung mit dem Steuerrecht bedürfte es entsprechender steuerlicher Änderungen, zumal derzeit die Bildung von Aufwandsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung gänzlich ausgeschlossen ist (vgl § 9 EStG).

Die Rückstellungsbewertung ist gemäß § 211 UGB mit dem geschätzten Erfüllungsbetrag“ (bisher „Rückzahlungsbetrag“) vorzunehmen, dh unter Berücksichtigung von Valorisierungen und gegebenenfalls auch Abzinsungen, jedenfalls bei einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr. Der Abzinsungssatz muss marktüblich sein, wobei sowohl ein Durchschnittszinssatz als auch der Stichtagszinssatz möglich ist (vgl demgegenüber die aktuelle ertragsteuerliche Regelung in § 9 Abs 5 EStG idF AbgÄG 2014, wonach für die Abzinsung langfristiger Verbindlichkeiten- und Drohverlustrückstellungen ein Zinssatz von 3,5 % pa gesetzlich definiert ist).

Sozialkapitalrückstellungen sind grundsätzlich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bewerten. Alternativ ist die Abzinsung mit dem gewichteten Durchschnittszinssatz bei einer angenommenen Restlaufzeit von mehr als 15 Jahren möglich. Eine diesbezügliche AFRAC-Stellungnahme ist derzeit in Ausarbeitung. Die vereinfachte Berechnung der Abfertigungsrückstellungen anhand eines fixen Prozentsatzes der fiktiven Ansprüche, ähnlich der steuerlichen Berechnung gemäß § 14 EStG, ist für Zwecke der UGB-Bilanz jedenfalls nicht mehr möglich. Eine Übergangsregelung lässt die Verteilung des zusätzlichen Aufwandes aufgrund geänderter Bewertung auf fünf Jahre zu.  

 

Zusammenfassung und Schlussfolgerungen

Als Zwischenergebnis kann festgehalten werden, dass im derzeitigen Begutachtungsentwurf des Justizministeriums zum RÄG 2014 die im AFRAC-Diskussionspapier „Modernisierung der Rechnungslegung“ aus 2008 enthaltenen Vorschläge überwiegend umgesetzt wurden.

Nach Ablauf der Begutachtungsfrist (21.10.2014) bleibt abzuwarten, inwieweit die – vor allem im Bereich der Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften teils ziemlich kritischen - Stellungnahmen der Kammer der Wirtschaftstreuhänder und anderer Interessensvertretungen in der in Kürze zu erwartenden Regierungsvorlage Berücksichtigung finden werden. Wir werden Sie jedenfalls über weitere Änderungen und Adaptierungen auf dem Laufenden halten.

 

Was können wir sonst noch für Sie tun?

Wir werden Sie im Rahmen unserer Artikelserie noch bis Jahresende über weitere Neuerungen und Änderungen der voraussichtlich bis spätestens 2016 umzusetzenden Rechnungslegungsreform informieren. Bisher sind folgende vorangegangenen Beiträge erschienen:

Weiters dürfen wir Sie auch auf unser Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY am Mittwoch, 3.12.2014, zum Thema „Update Rechnungslegung und UGB-Reform“ hinweisen, in deren Mittelpunkt ebenfalls die bevorstehenden Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften stehen.

Für Fragen steht Ihnen die Verfasserin zur Verfügung, oder wenden Sie sich gerne auch an die übrigen MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams!

Verfasser:
Head of Audit
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

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Fachbereiche: Corporate Tax, Audit

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