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UMGRÜNDUNGEN | Aktuelles vom „Salzburger Steuerdialog 2014“

13.11.2014

Der diesjährige Salzburger Steuerdialog befasste sich im Bereich des Umgründungssteuerrechts ua mit der (Teil-)Betriebseigenschaft bei Umgründungen von Freiberuflern, Grundstücksübertragungen an Personengesellschaften sowie mit Earn-Out-Klauseln. Lesen Sie hier die wesentlichen Ergebnisse! 

Allgemeines zum „Salzburger Steuerdialog“

Bedeutung und Hintergründe zum sog. „Salzburger Steuerdialog“ können Sie einleitend in unserem NL-Beitrag vom 14.11.2014 „KÖRPERSCHAFTSTEUER – Ungetilgte Schulden sind Liquidationsgewinn!“ nachlesen.
 

Die praktischen Fälle zum Umgründungssteuerrecht

Am 3.10.2014 veröffentlichte das BMF die „Ergebnisunterlage Körperschaftsteuer und Umgründungssteuerrecht“ zum diesjährigen „Salzburger Steuerdialog“. Die eingangs erwähnten Umgründungsfälle und deren Lösungen sollen nachfolgend erläutert werden:  

  • Zurückbehaltung einer Hausapotheke

Behält sich im Zuge eines Zusammenschlusses gemäß Art IV UmgrStG von zwei Allgemeinmedizinern zu einer offenen Gesellschaft (OG) einer der beiden seine Hausapotheke zurück, stellt sich die Frage, ob dadurch die Betriebseigenschaft des Arztbetriebes berührt wird und ob die Hausapotheke einen eigenen Teilbetrieb darstellen kann.

Die Betriebseigenschaft des Arztbetriebes (und somit das Vorliegen von begünstigtem Vermögen iSd UmgrStG) wird durch das Zurückbehalten der Hausapotheke nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht beeinträchtigt. Die Hausapotheke ist für die Ausübung der ärztlichen Tätigkeit nicht zwingend erforderlich und stellt demnach keine wesentliche Betriebsgrundlage dar.

Die Hausapotheke ist jedoch andererseits untrennbar mit der kassenvertragsmäßigen ärztlichen Tätigkeit verbunden und kann nur im Rahmen einer ärztlichen Ordination, ausschließlich für die Patienten des Arztes und durch ihn persönlich geführt werden. Die Hausapotheke kann somit keinen eigenen Teilbetrieb begründen und stellt Sonderbetriebsvermögen des Arztes im Rahmen der mitunternehmerischen OG dar.    

  • Berufsrechtlich gebotene Zurückbehaltung von Teilen des Klientenstocks

Im Rahmen eines Zusammenschlusses von zwei Wirtschaftstreuhändern zu einer OG muss einer der beiden seinen Klientenstock betreffend Wirtschaftsprüfungsmandate zurückbehalten. Da die OG über keine Bescheinigung im Sinne des Abschlussprüfer-Qualitätssicherungsgesetzes verfügt, ist die Übertragung des Wirtschaftsprüfungs-Klientenstockes aus berufsrechtlichen Gründen nicht möglich. Die steuerlichen Auswirkungen dieser Zurückbehaltung hängen wesentlich vom Vorliegen einer Teilbetriebseigenschaft des Klientenstocks „Wirtschaftsprüfung“ ab.

Grundsätzlich stellt ein Klientenstock ein einheitliches und damit unteilbares Wirtschaftsgut dar. Insofern für die beiden Tätigkeitsbereiche Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung jedoch eine Teilbetriebseigenschaft im Sinne der von Judikatur, Verwaltungspraxis und Lehre zu § 24 EStG aufgestellten Grundsätze vorliegt, kann eine Abtrennung des Teilbetriebes Wirtschaftsprüfung erfolgen. Diese Teilbetriebe müssen jedenfalls bereits am Zusammenschlussstichtag vorliegen. Falls sie grundsätzlich nicht getrennt waren, können sie bis zu diesem Zeitpunkt vorbereitend hergestellt werden.

Sollte die Teilbetriebseigenschaft nicht hergestellt werden, ist das Zurückbehalten des Klientenstocks Wirtschaftsprüfung so lange für die Anwendung des Art IV UmgrStG unschädlich, als dieser Klientenstock nur von unwesentlicher Bedeutung ist. Dies ist so lange gegeben, als dieser Klientenstock, bezogen auf Umsatz und Klientenzahl, 10% nicht übersteigt. Anderenfalls könnten die Bestimmungen des Umgründungssteuerrechts auf diesen Zusammenschluss nicht angewendet werden, es wäre folglich das allgemeine Steuerrecht anwendbar (d.h. in der Regel Gewinnrealisierung hinsichtlich der stillen Reserven).  

  • Zurückbehaltung von Privatpatienten

Schließen sich zwei Ärzte zu einer OG zusammen und behält einer seine Privatpatienten zurück, kommt das BMF zu einem anderen Ergebnis als im vorherigen Fall: Nach Ansicht der Finanzverwaltung liegen bei Kassen- und Privatpatienten in der Regel keine unterschiedlichen Tätigkeitsbereiche vor, soferne diese nicht unterschiedlichen Fachrichtungen zuzuordnen sind. Die erbrachten ärztlichen Leistungen unterscheiden sich in der Regel nicht. Nur dann, wenn der Privatpatientenstock als unwesentlich für den gesamten Arztbetrieb (siehe 10%-Grenze oben) beurteilt werden kann, ist folglich eine (für die Anwendung des UmgrStG) unschädliche Zurückbehaltung möglich.  

  • Zurückbehaltung einzelner Kundenbeziehungen

In diesem Fall wurde den Fragen nachgegangen, ob die Zurückbehaltung eines Großauftrages im Rahmen des Zusammenschlusses von Architekten die Anwendung des UmgrStG hindert und ob diese zurückbehaltene Kundenbeziehung allenfalls Sonderbetriebsvermögen darstellt.

Als schwebendes Rechtsgeschäft kann ein Großauftrag, wie eine einzelne Kundenbeziehung, grundsätzlich unabhängig von Umsatz oder Größe des Auftrages zurückbehalten werden. Zu prüfen wird jedoch sein, ob der Großauftrag möglicherweise die wesentliche Betriebsgrundlage darstellt. Ist der im Rahmen des Zusammenschlusses übergehende Restbetrieb alleine nicht lebensfähig und liegen außer dem Großauftrag keine wesentlichen Betriebsgrundlagen vor, scheitert der Zusammenschluss mangels des Übergehens wesentlicher Betriebsgrundlagen.

Eine Überführung in das Sonderbetriebsvermögen hat nicht zu erfolgen. Der Großauftrag stellt im Zeitpunkt der Entnahme weder einen Betrieb noch Teilbetrieb dar und es kommt somit grundsätzlich zur Entnahmebesteuerung. Der Steuerpflichtige führt die bisherige Tätigkeit jedoch weiter, die Steuerhängigkeit der stillen Reserven beim Steuerpflichtigen bleibt gewahrt und der Großauftrag stellt in der Folge einen „neuen Betrieb“ dar. Da die Entnahme aus dem Altbetrieb und die Einlage in den neuen Betrieb zum Buchwert erfolgen, kann von einer Entnahmebesteuerung abgesehen werden.  

  • Earn-Out-Klauseln

Im Hinblick auf die Vereinbarung von sog. „Earn-Out-Klauseln“ kommt es seitens der Finanzverwaltung zu einer geänderten Richtlinienmeinung (Rz 1012 UmgrStR). Bei einer Earn-Out-Klausel bekommt zB der Einbringende, zusätzlich zu den ursprünglich im Rahmen der Einbringung gemäß Art III UmgrStG als Gegenleistung gewährten (Neu-)Anteilen, in späteren Wirtschaftsjahren weitere Anteile der Altgesellschafter. Das Ausmaß der Gewährung dieser Anteile ist in der Regel von gewissen Erfolgsgrößen der Zukunft (zB Rentabilitätskennzahlen) abhängig.

Erst seit dem UmgrStR-Wartungserlass 2013 beurteilt die Finanzverwaltung eine nachträgliche Gewährung von (zusätzlichen) Anteilen, auf Basis einer Earn-Out-Klausel, als steuerpflichtige Veräußerung durch den (anteilsgewährenden) Altgesellschafter. Davor wurde eine Earn-Out-Klausel als Bestandteil einer zulässigen Gegenleistung angesehen.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung in der Ergebnisunterlage des Salzburger Steuerdialogs 2014 kann nur eine „werterhellendeAnpassung der Gegenleistung für die Anwendung des UmgrStG unschädlich sein (zB wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass der zugrunde gelegte Verkehrswert nicht dem tatsächlichen Wert entsprach). Die mit einer Earn-Out-Klausel verbundene Unsicherheit wird jedoch nun als schädlichewertbeeinflussendenachträgliche Gegenleistung angesehen, die somit eine Anwendungsvoraussetzung des UmgrStG verletzt. Begründet wird dies damit, dass Art. III UmgrStG auf einen bestimmten Stichtag zentriert ist: das Einbringungsvermögen ist zum Einbringungsstichtag zu bewerten und zu diesem Stichtag eine Einbringungsbilanz zu erstellen. Die Gegenleistungsanteile gelten am dem Einbringungsstichtag folgenden Tag als angeschafft. Auch die Bestimmung der Verkehrswerte und die daraus abgeleitete Ermittlung der Gegenleistung hat stichtagsbezogen zum Einbringungsstichtag zu erfolgen. Weiters ist das Ausmaß der Gegenleistung bereits im Einbringungsvertrag festzulegen und die Gewährung der Gegenleistung ist bis zu dem mit der Meldung beim Finanzamt der übernehmenden Körperschaft gegebenen Vollzug der Einbringung umzusetzen. Eine dementsprechende Änderung der Rz 1012 UmgrStR ist in Vorbereitung.  

  • Übertragung von Grundstücken auf Personengesellschaften

Weiters enthält die Ergebnisunterlage sehr ausführliche Erläuterungen (samt Beispiel) dazu, wie vorzugehen ist, wenn der Gesellschafter A, der gemeinsam mit B zu je 50% an der A & B-OG beteiligt ist, ein bebautes Grundstück aus seinem Privatvermögen in die OG einlegt. Auch eine solche Einlage kann, bei Vorliegen der Voraussetzungen, einen Zusammenschluss iSd UmgrStG darstellen. Es werden dabei die folgenden Fragen geklärt: Stellt die Einlage des gesamten Grundstücks einen Einlagevorgang dar oder ist dieser in einen Tauschvorgang (im Ausmaß der Erhöhung der Anteile von A) und einen Einlagevorgang (im Ausmaß, in dem A bereits beteiligt ist) zu splitten? In welcher Höhe ist gegen etwaige Steuerlastverschiebungen vorzugehen? Und schließlich wird geklärt, wie die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung im Fall eines späteren Realisierungsvorganges zu ermitteln sind. Aufgrund des Umfangs wird im Detail auf die Ausführungen in der Ergebnisunterlage verwiesen.


Sollten Sie Unterstützung bei Ihren Umgründungsfragen benötigen, stehen Ihnen der Verfasser und das ICON-Transaktionsteam gerne zur Verfügung!

Verfasser:
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Steuerberater

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