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BILANZIERUNG | Rückstellungen nach dem RÄG 2014

07.07.2015

Mit unserer Artikelserie informieren wir Sie bereits seit Herbst letzten Jahres laufend über die bevorstehenden Neuerungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014. Erfahren Sie im nachfolgenden Beitrag nähere Details zu den Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Rückstellungen.

Aufwandsrückstellungen 

Entgegen dem Begutachtungsentwurf gibt es in der Endfassung des RÄG 2014 nun doch keine Änderung hinsichtlich des Ansatzwahlrechts für sog.  „Aufwandsrückstellungen“. Diese Rückstellungen ohne konkrete Verpflichtung gegenüber Dritten (zB unterlassene Instandhaltungen, Rekultivierungen) dürfen (bzw müssen nach GoB-Grundsätzen) in der UGB-Bilanz auch weiterhin gebildet werden (§ 198 Abs 8 Z 2 UGB). Eine Harmonisierung mit dem Ertragsteuerrecht ist insoweit nicht gelungen, zumal die steuerliche Anerkennung derartiger bilanzieller Vorsorgen nach wie vor versagt wird (§ 9 EStG). Für eine steuerliche Geltendmachung kommt daher auch weiterhin der genauen Unterscheidung von bloßen Aufwands- bzw Pauschalrückstellungen gegenüber Verbindlichkeitenrückstellungen mit Drittverpflichtung erhebliche Bedeutung zu (vgl zB zuletzt VwGH vom 30.4.2015, 2011/15/0198, zur steuerlichen Anerkennung der Ansammlungsrückstellung einer Schiliftgesellschaft für Abbau- und Rekultivierungsmaßnahmen auf Basis eines  Dienstbarkeitsvertrages mit unbestimmter Laufzeit bzw öffentlich-rechtlicher Verpflichtung).   

Erfüllungsbetrag für Verbindlichkeiten und Rückstellungen

Derzeit gilt für Verbindlichkeiten und grds auch Rückstellungen der „Rückzahlungsbetrag“ als Bewertungsmaßstab und ist bei der Bewertung zudem besonders auf den Grundsatz der Vorsicht Bedacht zu nehmen (§ 211 Abs 1 UGB idgF).

Künftig sind Verbindlichkeiten und Rückstellungen mit dem sog. „Erfüllungsbetrag“ anzusetzen, also jenem Betrag, den der Unternehmer voraussichtlich aufbringen muss. Damit sind auch Sachleistungs- und Sachwertverpflichtungen eindeutig umfasst.  Der Erfüllungsbetrag ist für Rückstellungen „bestmöglich zu schätzen“, der ausdrückliche Hinweis auf das Vorsichtsprinzip ist entfallen. Im Detail stellen sich daher insbesondere folgende Fragen:

Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen

Da der Erfüllungsbetrag den künftig aufzubringenden Betrag darstellt, wurde nunmehr klargestellt, das auch künftige Preis- und Kostensteigerungen zu erfassen sind. Eine bloße Schätzung derselben ist aber nicht möglich, vielmehr müssen auf den jeweiligen Einzelfall bezogene objektive Hinweise gegeben sein. Dh Preis- und Kostensteigerungen, die bereits bekannt sind oder sich konkret abzeichnen, sind jedenfalls zu berücksichtigen. Für Geldleistungen kann zB das Inflationsziel der europäischen Zentralbank herangezogen werden, für Sachleistungen ist auf gängige Indices (zB Baukostenindex) zurückzugreifen, allerdings sind hier auch Effizienzsteigerungen durch zu erwartenden technologische Entwicklungen zu berücksichtigen. Hinsichtlich der genauen methodischen und rechnerischen Umsetzung dieser Vorgaben in der Praxis wird es wohl noch erhebliche Diskussionen in der Fachwelt geben, worüber wir Sie natürlich auf dem Laufenden halten werden.

Erfüllungsbetrag bei Fremdwährungsverbindlichkeiten

Fremdwährungsverbindlichkeiten werden bisher mit dem Rückzahlungsbetrag bewertet, welcher sich aus dem Kurs im Zeitpunkt der Kreditaufnahme ergibt. Im Hinblick auf den Erfüllungsbetrag stellt sich nun die Frage, wie sich künftig Kursschwankungen auf die Bewertung der Fremdwährungsverbindlichkeiten auswirken:

  • Treten durch Wechselkursänderungen am Bilanzstichtag Kursverluste auf, führen diese zu einem höheren beizulegenden Wert, die Verbindlichkeit ist also mit dem höheren Rückzahlungsbetrag zu passivieren. Dies gilt aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auch für das Steuerrecht.
  • Kommt es durch Bewertung der Verbindlichkeit zum aktuellen Wechselkurs am Bilanzstichtag hingegen zu einem Kursgewinn, ist wie folgt vorzugehen: Die im RÄG 2014 nunmehr normierte generelle Zuschreibungspflicht auf der Aktivseite schlägt auch auf der Passivseite durch, dh in Vorjahren vorgenommene Erhöhungen der Verbindlichkeit sind wiederum zurückzunehmen. Aber auch auf der Passivseite darf der „Anschaffungswertnicht unterschritten werden.

Nachfolgendes Beispiel zur besseren Erläuterung

  • Aufnahme eines Fremdwährungsdarlehens im Jahr 01 in Höhe von 50 TEUR, umgerechnet mit dem Kurs zum Aufnahmezeitpunkt. Am Bilanzstichtag des Jahres 01 ergeben sich keine Kursschwankungen, Ausweis der Verbindlichkeit in der Bilanz 01 mit 50 TEUR.
  • Am Bilanzstichtag 02 ist der Fremdwährungskurs im Verhältnis zum Euro gestiegen, sodass sich nunmehr eine Verbindlichkeit von 60 TEUR ergibt. Der Kursverlust bzw. die Erhöhung der Verbindlichkeit ist im Jahresabschluss 02 zu erfassen, somit ein Ansatz der Schuldpost von 60 TEUR vorzunehmen.
  • Im Jahr 03 fällt der Kurs wieder, es ergibt sich eine Verbindlichkeit von umgerechnet nur mehr 45 TEUR. Da eine Abwertung unter die Anschaffungskosten von 50 TEUR nicht möglich ist, ist die Verbindlichkeit in der Bilanz 03 auf 50 TEUR abzustocken.  

Abzinsung von langfristigen Rückstellungen

Gemäß § 211 Abs 2 UGB idF RÄG 2014 sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr künftig mit einem „marktüblichen Zinssatz“ abzuzinsen. Als Zinssatz kann man sich laut den erläuternden Bemerkungen entweder an den von der Deutschen Bundesbank veröffentlichten Zinssätzen orientieren oder aber auch den steuerlichen Pauschaldurchschnittszinssatz gem. § 9 Abs 5 EStG iHv 3,5 % heranziehen (vgl zur steuerlichen Abzinsung im Detail unseren NL-Beitrag „BILANZSTEUERRECHT | Langfristige Rückstellungen ab 1.7.2014“ vom 17.12.2014). Im Hinblick auf den gesetzlich normierten „marktüblichen“ Zinssatz erscheint jedoch aufgrund des derzeit niedrigen Marktzinsniveaus eine Abzinsung mit 3,5 % pa problematisch. Somit ist also künftig sowohl im Unternehmensrecht als auch im Steuerrecht eine Abzinsung von langfristigen Rückstellungen geboten, wobei die Anwendung unterschiedlicher Zinssätze aber auch weiterhin Bilanzabweichungen zeitigen kann.

Auf die korrekte Berechnung von Sozialkapitalrückstellungen (für Abfertigungen, Pensionen, Dienstnehmerjubiläen) mit dem hiefür angeordneten „durchschnittlichen Marktzinssatz“ werden wir im Detail in einem eigenen Newsletter-Beitrag eingehen, sobald die diesbezügliche AFRAC-Stellungnahme in der Enfassung vorliegt. Zur derzeit geltenden Rechtslage sei auf unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Änderungen bei den Sozialkapitalrückstellungen“ vom 20.11.2013 verwiesen. 

Exkurs: Abzinsung von langfristigen unverzinslichen Verbindlichkeiten?

Vollständigkeitshalber sei an dieser Stelle auch darauf hingewiesen, dass nach Ansicht der Finanzverwaltung die steuerliche Abzinsung langfristiger Rückstellungen ab der Veranlagung 2015 analog auch für langfristige Verbindlichkeiten anzuwenden sei (Rz 2446 EStR idF Wartungserlassentwurf 2015, dessen Endfassung bereits seit mehreren Monaten ausständig ist). Im Hinblick darauf, dass Verbindlichkeiten generell mit ihrem Rückzahlungs- bzw Erfüllungsbetrag zu passivieren sind, gibt es für eine Abzinsung langfristiger Verbindlichkeiten uE weder unternehmens- noch steuerrechtlich eine diesbezügliche Rechtsgrundlage (§ 211 UGB; § 6 Z 3 EStG).   

Übergangsregelungen

Insoweit aufgrund der geänderten Bewertung nach dem RÄG 2014 eine Erhöhung bzw Verminderung von Rückstellungen resultiert, sind solche Unterschiedsbeträge über längstens fünf Jahre zu verteilen, wofür zwei Methoden vorgesehen sind (Übergangsregelungen gemäß § 906 Abs 33 und 34 UGB):

  1. Berücksichtigung des Unterschiedsbetrages bei der Berechnung der Rückstellung nur zu einem Fünftel pro Jahr, sodass erst nach fünf Jahren der Stand der tatsächlich gebotenen Rückstellung erreicht wird.
  2. Dotierung der Rückstellung in voller Höhe und Einstellung des Differenzbetrages als aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, welcher im Fünfjahreszeitraum entsprechend aufzulösen ist. Für Rückstellungsauflösungen ist analog eine Erfassung unter den passiven Rechnungsabgrenzungsposten möglich.

HINWEIS: Eine solche Verteilung ist nur insoweit möglich, als sich Differenzbeträge aus der geänderten Bewertung aufgrund des RÄG 2014 ergeben (zB erstmalige Abzinsung einer bereits bestehenden langfristigen Rückstellung), nicht hingegen für die gesamte Dotation/Auflösung einer Rückstellung ab dem Geschäftsjahr 2016. Auch ist keine Verteilung bei erstmaliger Bildung einer Rückstellung ab 2016 möglich.  

Steuerliche Rahmenbedingungen

Ein wesentliches Ziel des RÄG 2014 ist die Harmonisierung mit dem Steuerrecht (sog. „Einheitsbilanz“), was im Bereich der Rückstellungen jedoch nur sehr beschränkt gelungen ist. In folgenden Bereichen kommt es nämlich aufgrund der zwingenden steuerlichen Vorschriften gemäß § 9 EStG auch weiterhin zu Abweichungen zwischen UGB- und Steuerbilanz:

  • Steuerlich ist weiterhin die Bildung von Aufwandsrückstellungen untersagt.
  • Pauschalrückstellungen werden steuerlich ebenfalls nicht anerkannt.
  • Bei der Abzinsung langfristiger Rückstellungen ist steuerlich zwingend ein Zinssatz von 3,5 % pa anzuwenden.
  • Für Sozialkapitalrückstellungen sehen die steuerlichen Regelungen in § 14 EStG weiterhin gesonderte Bewertungsvorschriften vor.

Zusammenfassung und Ausblick

Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014 - BGBl I 22/2015 vom 13.1.2015) ist erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (dh für Kalenderjahre 2016 bzw abweichende Wirtschaftsjahre 2016/17). Dies gilt grundsätzlich auch für die oa geänderten Ansatz- und Bewertungsvorschriften bei Rückstellungen und Verbindlichkeiten, wobei auch die erwähnten Übergangsvorschriften zu beachten sind. Sofern zukünftige Mussvorschriften bereits bisher als Wahlrechte zulässig sind, wäre insoweit auch ein entsprechendes „Vorziehen“ möglich, wobei diesfalls aber die Verteilung eines Unterschiedsbetrages über fünf Jahre nicht möglich ist.

Was können wir sonst noch für Sie tun?

Der obige Beitrag sowie auch die im Laufe des Jahres 2015 noch folgenden Abhandlungen befassen sich mit Detailregelungen des RÄG 2014. Bisher sind bereits folgende Beiträge erschienen
 

Wir werden Sie im Laufe des Jahres auch noch mit weiteren Beiträgen zu ausgewählten Themenbereichen bei Ihrer zeitgerechten Vorbereitung auf die neuen Bilanzierungsregeln unterstützen.

Weiters möchten wir Sie an dieser Stelle auch bereits auf unsere nächsten Seminare im Rahmen der ICON TAX ACADEMY am Donnerstag, 10.9.2015, in Leoben zum Thema „Update Rechnungslegung und UGB-Reform“ sowie am Donnerstag, 03.12.2015, in Linz zum Thema „Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 in der Praxis“ hinweisen, in deren Mittelpunkt ebenfalls die bevorstehenden Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften stehen werden. Melden Sie sich am besten gleich dafür an!

Für weitergehende Fragen stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams gerne zur Verfügung!

Verfasser:
Senior Manager Tax
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