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GRUPPENBESTEUERUNG | Änderungen bei Liquidation von Gesellschaften

11.09.2015

Kommt es innerhalb einer Steuergruppe zur Liquidation des Gruppenträgers oder von Gruppenmitgliedern, so wurde der Weiterbestand der Gruppe bzw das Ausscheiden einzelner Mitglieder bisher von der Erfüllung der dreijährigen Mindestdauer abhängig gemacht. Aufgrund einer aktuellen VwGH-Entscheidung hat das BMF nunmehr seine bisherigen Rechtsansichten verschärft!

Im Rahmen der Gruppenbesteuerung ist bekanntlich die Mindestdauer von drei Jahren (Zurechnung der steuerlichen Ergebnisse von drei jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahren) von zentraler Bedeutung (§ 9 Abs 10 KStG). Scheidet eine Körperschaft innerhalb der maßgeblichen Dreijahresfrist aus der körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe aus, so gilt dies als sog. „rückwirkendes Ereignis“ iS § 295a BAO bzw hat veranlagungstechnisch eine sog. „Rückabwicklung“ zu erfolgen. Nach Erfüllung der Dreijahresfrist bleibt die Gruppe für die Vergangenheit bestehen und hat ein Ausscheiden von Gruppenmitgliedern oder des Gruppenträgers (Beendigung der Gruppe) lediglich Auswirkungen für die gegenwärtige und zukünftige Besteuerung. Dies gilt grundsätzlich auch in Liquidationsfällen, wobei sich hier aber div. Zweifelsfragen auftun, zumal eine solcherart aufzulösende bzw abzuwickelnde Körperschaft bzw Kapitalgesellschaft mit Eintritt in die Liquidation zwar sofort ihren steuerlichen Status ändert, während des Liquidationszeitraums jedoch noch als Steuersubjekt bestehen bleibt (Liquidationsbesteuerung gemäß § 19 KStG).

Bisherige Rechtsansicht des BMF

In den Körperschaftsteuerrichtlinien finden sich ua auch div. Hinweise, wie sich Liquidationstatbestände auf die Gruppenbesteuerung auswirken:

Bereits in Liquidation befindliche Körperschaften können von vornherein nicht in die Gruppe aufgenommen werden, zumal die dreijährige Mindestdauer nicht erfüllt werden kann (vgl Rz 1061 KStR 2013). Dh dass bereits nach bisheriger Rechtsansicht der Finanzverwaltung eine Gesellschaft in Liquidation weder Gruppenträger noch Gruppenmitglied werden kann.

Hingegen führt der spätere Eintritt in die Liquidation bei Gruppenträger oder Gruppenmitglied nicht generell mit Liquidationsbeginn zur Beendigung der KöSt-Gruppe bzw zum Ausscheiden des betr. Mitglieds, sondern lediglich dann, wenn schon bei Liquidationsbeginn feststand, dass die dreijährige Mindestdauer nicht erfüllt wird (Rz 1593 KStR 2013):

  • Bei Liquidation von Gruppenmitgliedern sei die Mindestdauer nur dann erfüllt, wenn seit dem Gruppenbeitritt bereits zwei volle Wirtschaftsjahre vor der Liquidation vergangen sind und der folgende (steuerliche) Liquidationszeitraum mindestens volle zwölf Monate umfasst.

  • Bei Liquidation des Gruppenträgers nach Ablauf der Mindestdauer ist die Unternehmensgruppe (erst) spätestens mit Löschung des Gruppenträgers im Firmenbuch beendet.

Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem aktuellen Erkenntnis (VwGH 26.11.2014, 2011/13/0008) entschieden, dass „eine nach § 19 KStG 1988 in Liquidation befindliche Kapitalgesellschaft nicht als Gruppenträger im Sinne des § 9 KStG 1988 in Betracht kommt.“ Das Höchstgericht begründet dies mit dem Begriff des Einkommens iS § 9 Abs 6 Z 1 KStG, welches von unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern zu ermitteln sei und die Systematik der Gruppenbesteuerung demgemäß auf operative Einkünfte werbender Körperschaften abziele. Durch Zurechnung der Ergebnisse der Gruppenmitglieder an einen zu liquidierenden Gruppenträger würden laut VwGH im Ergebnis operative Einkünfte werbender Körperschaften im Abwicklungseinkommen erfasst, wodurch Sinn und Zweck der Liquidationsbesteuerung gemäß § 19 KStG (Glättung der Gewinne und Verluste im Abwicklungszeitraum) konterkariert würden. Weiters käme es dadurch zu sachlich nicht gerechtfertigten Ergebnissen, zumal die Gruppenmitglieder von den steuerlichen Erleichtungen des in Liquidation befindlichen Gruppenträgers (zB Verlustrücktrag) profitieren würden. Eine Vermischung der Gruppen- und Liquidationsbesteuerung auf Gruppenträgerebene würde nach Ansicht des VwGH dem jeweiligen Sinn und Zweck dieser beiden Besteuerungsregime widersprechen.

Neue Rechtsansicht des BMF

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass es im obigen VwGH-Fall um die Neubildung einer Gruppe mit einer bereits in Liquidation befindlichen Kapitalgesellschaft als Gruppenträger ging, was schon nach bisheriger Verwaltungspraxis als unzulässig erachtet wurde (vgl Rz 1061 KStR) und demgemäß kein unmittelbarer Handlungsbedarf bestanden hätte. Angesichts der einschlägigen Begründungen des Höchstgerichts sah sich das Finanzministerium aber dennoch veranlaßt, seine Rechtsansichten auch für Fallkonstellationen eines späteren Liquidationseintritts bei bestehenden Gruppen abzuändern, und zwar nicht nur den Gruppenträger sondern auch Gruppenmitglieder betreffend. Laut BMF-Information vom 3.7.2015 (welche durch eine weitere Info vom 25.8.2015 hinsichtlich des Anwendungszeitpunktes abgeändert wurde) gilt dafür nunmehr folgendes:

  • Der Eintritt des Gruppenträgers in die Liquidationsbesteuerung führt zur Beendigung der bestehenden Unternehmensgruppe, und zwar – in Beachtung der VwGH-Aussagen – bereits mit Ablauf des letzten Wirtschaftsjahres des Gruppenträgers vor Beginn des besonderen steuerlichen Liquidationszeitraums, dh mit Ende des der Auflösungsbeschlussfassung der Körperschaft vorangegangenen Wirtschaftsjahres (gemäß § 19 Abs 2 und 5 KStG; vgl auch Rz 1433 KStR).

  • Der Eintritt eines Gruppenmitglieds in die Liquidation führt hinsichtlich dieses Gruppenmitglieds selbst zu keiner Änderung der derzeitigen Rechtsansicht, dh die zu liquidierende Gesellschaft selbst muß nicht (!) aus der Gruppe ausscheiden, wenn sie bereits zwei volle Wirtschaftsjahre Gruppenmitglied war und der folgende Liquidationszeitraum zumindest zwölf volle Monate umfasst.

  • Jedoch führt der Eintritt eines Gruppenmitglieds in die Liquidation nunmehr zum zwingenden Ausscheiden darunter befindlicher Grupppenmitglieder, mit denen das in die Liquidation eintretende Gruppenmitglied als beteiligte Körperschaft iS § 9 Abs 4 KStG finanziell verbunden ist!

Inkrafttreten und Zusammenfassung

Nach ursprünglicher BMF-Info vom 3.7.2015 sollten die geänderten Rechtsansichten des BMF bereits auf Liquidationseintritte von Gruppenträgern und –mitgliedern zur Anwendung kommen, wenn diese einen Auflösungstatbestand gemäß § 19 Abs 1 KStG nach dem 26.11.2014 (= Datum der VwGH-Entscheidung) verwirklicht hatten. Die Kammer der Wirtschaftstreuhänder hat daraufhin in einer kritischen Stellungnahme erhebliche Bedenken geäußert, ob die geplante Änderung der Verwaltungspraxis nicht deutlich über den vom VwGH verlangten Korrekturbedarf hinausgeht. Das Ministerium hat den Anregungen der KWT zwar leider nicht (voll)inhaltlich Rechnung getragen, aber mit weiterer BMF-Info vom 25.8.2015 wenigstens den Inkrafttretenszeitpunkt hinausgeschoben für Auflösungstatbestände nach dem 6.7.2015 (= Veröffentlichungszeitpunkt der ersten BMF-Info).

Die geänderte Rechtsansicht des BMF soll mittels nächstem Wartungserlass auch in die Körperschaftsteuerrichtlinien eingearbeitet werden.

Der Verfasser steht Ihnen für weitere Fragen selbstverständlich gerne zur Verfügung!

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