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KÖRPERSCHAFTSTEUER | Zuschlag auch für nicht abgesetzte Aufwendungen!

11.02.2016

Das Bundesfinanzgericht hat unlängst klargestellt, dass die Verdoppelung der Körperschaftsteuer mittels Zuschlag gemäß § 22 Abs 3 KStG nicht nur in Zusammenhang mit förmlichen Empfängerbenennungsverfahren iS § 162 BAO zur Anwendung kommt, sondern ggfs auch für gar nicht als Betriebsausgaben geltend gemachte Aufwendungen schlagend wird.

Mit dem Betrugsbekämpfungsgesetz 2010 (BBKG 2010) wurde mit Wirkung ab der Veranlagung 2011 die Tarifvorschrift des § 22 Abs 3 KStG eingeführt, wonach zusätzlich zur regulären Körperschaftsteuer ein (Straf-)Zuschlag in Höhe von 25 % von jenen Beträgen zu entrichten ist, bei welchen der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet. Der Wortlaut dieser (materiell-rechtlichen) Bestimmung unterscheidet sich insoferne von der (verfahrensrechtlichen) Vorschrift zur Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO, als letztere auch eine beantragte Absetzung als zusätzliches Tatbestandsmerkmal aufweist. Das Verhältnis der beiden Rechtsnormen zueinander war bis dato nicht gänzlich klar. Dazu im Detail:

Empfängerbenennungsvorschriften im Steuerrecht

Die verfahrensrechtlichen Bestimmungen betreffend die Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO lauten wie folgt: „(1) Wenn der Abgabenpflichtige beantragt, dass Schulden, andere Lasten oder Aufwendungen abgesetzt werden, so kann die Abgabenbehörde verlangen, dass der Abgabepflichtige die Gläubiger oder die Empfänger der abgesetzten Beträge genau bezeichnet. (2) Soweit der Abgabepflichtige die von der Abgabenbehörde gemäß Abs. 1 verlangten Angaben verweigert, sind die beantragten Absetzungen nicht anzuerkennen.“

Diese allgemeine Vorschrift zielt also darauf ab, dass den bereits „beantragten Absetzungen“ (als Betriebsausgaben oder Werbungkosten) die steuerliche Anerkennung dann zwingend zu versagen ist, wenn – nach einem im Ermessen der Finanzverwaltung liegenden entsprechenden Verlangen - die tatsächlichen Empfänger der betreffenden Zahlungen nicht hinreichend genau benannt werden (können). Einer solchen nachträglichen Nichtanerkennung geht stets ein förmliches Empfängerbenennungsverlangen mittels bescheidmäßiger Aufforderung voraus. Wird der endgültige Zahlungsempfänger bzw Verfügungsberechtigte letztlich nicht hinreichend benannt, so sind die geltend gemachten Aufwendungen ungeachtet ihrer betrieblichen Veranlassung nicht abzugsfähig. Als weitere Rechtsfolge kommt es bei Körperschaften zusätzlich zur regulären Körperschaftsteuer (25 % KöSt oder Mindeststeuer) zu einem Zuschlag in Höhe von 25 % der mangels Empfängerbenennung zugerechneten Beträge.

Die körperschaftsteuerliche Tarifbestimmung betreffend den Zuschlag gemäß § 22 Abs 3 KStG lautet wie folgt: „(3) Zusätzlich zur Körperschaftsteuer gemäß Abs. 1 und 2 ist ein Zuschlag in Höhe von 25 % von jenen Beträgen zu entrichten, bei denen der Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörde die Gläubiger oder Empfänger der Beträge nicht genau bezeichnet.“

Dieser Sicherheits- bzw Strafzuschlag ist also von all „jenen Beträgen“ zu entrichten, bei denen die steuerpflichtige Körperschaft auf Verlangen der Finanzverwaltung den/die Empfänger der Beträge „nicht genau bezeichnet“. Auf eine steuerliche Geltendmachung der fraglichen Beträge kommt es dabei nicht an.

Demgegenüber stellt § 162 BAO  auf konkret beantragte Absetzungen ab. Der Wortlaut der beiden Gesetzesnormen ist demnach nicht ident.

Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 27.10.2015, RV 5100234/2015)

Das Bundesfinanzgericht hat mit seiner Entscheidung vom 27.10.2015 nunmehr klargestellt, dass es auch ohne steuerliche Geltendmachung bzw Absetzung von Aufwendungen in der Steuererklärung dennoch zum 25 % KöSt-Zuschlag aufgrund fehlender bzw mangelhafter Empfängerbenennung kommen kann. In dem dem Erkenntnis zugrunde liegenden Sachverhalt wurden seitens der beschwerdeführenden Partei gemäß § 20 Abs 1 Z 3 EStG steuerlich nichtabzugsfähige Aufwendungen (für sog. „Incentive-Reisen“ mit Kunden) im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung in der Mehr-Weniger-Rechnung der Körperschaftsteuererklärung hinzugerechnet. In weiterer Folge wurde der im Zuge einer Außenprüfung mehrfach erfolgten Aufforderung zur Empfängerbenennung ua mit dem Hinweis auf die erfolgte Zurechnung nicht Folge geleistet, was schließlich zur Festsetzung des 25%-Zuschlags gemäß § 22 Abs 3 KStG führte.

Das BFG geht also – wohl zurecht - davon aus, dass kein Bezug zu einer tatsächlichen Minderung der Steuerbemessungsgrundlage gegeben sein muss, um den KöSt-Zuschlag festzusetzen. Vielmehr soll die Tarifbestimmung des § 22 Abs 3 KStG den aus steuerrelevanten Sachverhalten resultierenden gesamthaften Abgabenanspruch sichern (25 % KöSt + 25 % Besteuerungszuschlag für den Empfänger). Der Zuschlag in Höhe von 25 % auf die betroffenen Ausgaben stellt seinem Zweck nach gleichsam eine Besteuerung für den Empfänger der Beträge dar. Es handelt sich sozusagen um eine übertragene Abgabenschuld vom (unbekannten) Empfänger auf die zuwendende Körperschaft. Der Steuerzuschlag ist daher auch im Verlustfalle, diesfalls zusätzlich zur Mindestkörperschaftsteuer, zu entrichten. Sollte der Empfänger keiner oder einer niedrigeren Besteuerung unterliegen, steht es der Körperschaft ja grundsätzlich frei, durch entsprechende Empfängerbenennung den ihr gegenüber verhängten Zuschlag zu vermeiden. Sollte davon nicht Gebrauch gemacht werden, sei der Zuschlag nicht nur im Sinne einer ggfs zu unterstellenden verdeckten Ausschüttung bzw Kompensation des vermuteten Steuerausfalls beim Empfänger, sondern auch im Lichte der Zielsetzung, Korruption und Geldwäsche entgegenzuwirken, sachlich gerechtfertigt. 

Schlussfolgerungen und Praxishinweise

Bisher ging man wohl überwiegend davon aus, dass der 25%-Zuschlag im KöSt-Verfahren dann nicht zur Anwendung käme, wenn (nicht abzugsfähige) Aufwendungen im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung bzw in der Mehr-Weniger-Rechnung der Körperschaftsteuererklärung von vornherein hinzugerechnet werden (oder etwa auch auf Gesellschafter-Verrechnungskonten umgebucht werden) bzw dass der Zuschlag nur in Verbindung mit einem förmlichen Empfängerbenennungsverfahren seitens der Finanzverwaltung festgesetzt würde. Dies entspricht aber offenbar nicht der Intention des Gesetzgebers.

Für die Praxis bedeutet dies, das etwa ein bloßes „Nachfragen“ des Prüfers zu derartigen Beträgen im Zuge einer Betriebsprüfung zwar noch nicht als förmliches Verlangen einer Empfängerbenennung iS § 162 BAO anzusehen ist, es bei Nichtbeantwortung bzw mangelhaften Nachweisen aber dennoch zum KöSt-Zuschlag in Höhe von 25 % kommen kann. Dies unabhängig davon, ob die fraglichen Beträge tatsächlich steuermindernd als Betriebsausgaben geltend gemacht werden (können).

Selbst für Betriebsausgaben, welche zwar eindeutig betrieblich veranlasst sind, für die aber die tatsächlichen Empfänger, etwa im Rahmen einer Außenprüfung, nicht hinreichend benannt werden können, kann - ungeachtet einer tatsächlichen steuerlichen Geltendmachung der Beträge – der Zuschlag verhängt werden. Wir empfehlen daher, in Hinkunft noch stärker auf eine hinreichende Dokumentation in Zusammenhang mit derlei steuerrelevanten Sachverhalten zu achten.

 

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