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GRUPPENBESTEUERUNG | Beteiligungsverluste in Sonderfällen abzugsfähig!

11.05.2016

Aus Grossmutterzuschüssen resultierende Beteiligungsabschreibungen können in Gruppenstrukturen dazu führen, dass ein Beteiligungsverlust weder auf Ebene der zuschussgewährenden Obergesellschaft (gruppenbedingtes TWA-Verbot gem. § 9 Abs 7 KStG) noch auf Ebene der Zwischenkörperschaft (einlagebedingtes TWA-Verbot gem. § 12 Abs 3 Z 3 KStG) steuerwirksam wird. Den insoweit überschießenden Rechtsnormen wollte der UFS mit einer „teleologischen Reduktion“ der letztgenannten Regelung begegnen und so die Einmalverwertung auf Ebene der Zwischengesellschaft zulassen. Diese Rechtsauslegung wurde jedoch nunmehr vom VwGH verworfen. Das Höchstgericht hat demgegenüber entschieden, dass vielmehr die erstgenannte Norm „in systematischer Interpretation“ nicht gänzlich ausschließe, dass die zuschussgewährende Obergesellschaft in speziellen Fällen ihre TWA am Gruppenmitglied ggfs steuerwirksam berücksichtigen darf.

Sachverhalt und Problemstellung

Die B-AG (Obergesellschaft und Gruppenträger) ist an der A-GmbH (Zwischenkörperschaft und Gruppenmitglied) beteiligt, die ihrerseits eine 100%-Beteiligung an der AR-GmbH hielt, welche jedoch kein Gruppenmitglied war. Mit Abtretungsvertrag vom 24.10.2010 verkaufte die A-GmbH ihren Geschäftsanteil an der AR-GmbH um 5.000 €. Im Zuge dessen leistete die B-AG noch einen (nicht rückzahlbaren) „Großmutterzuschuss“ an die nicht in der Gruppe befindliche AR-GmbH iHv 550.000 € und wurde dieser mittelbare Zuschuss auch seitens der A-GmbH auf ihren Beteiligungsansatz an der AR-GmbH zwischenaktiviert bzw bei Veräußerung als Buchwertabgang erfasst. Der tatsächlich realisierte Veräußerungsverlust belief sich auf 4.608.221,36 €, wobei die A-GmbH in ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2010 eine steuerwirksame Siebtelabschreibung iS § 12 Abs 3 Z 2 KStG geltend machte. Das Finanzamt anerkannte diese steuerliche Geltendmachung des Veräußerungsverlustes nicht und verwies auf das für Zwischenkörperschaften geltende einlagebedingte TWA-Verbot gemäß § 12 Abs 3 Z 3 KStG

Berufung: Im Rechtsmittelverfahren räumte die A-GmbH zwar ein, dass Einlagen in mittelbar verbundene Gesellschaften im Falle des Ausscheidens der Beteiligung bei der Zwischengesellschaft grundsätzlich nicht abzugsfähig seien, sondern in solchen Fällen grundsätzlich nur eine TWA auf Ebene der zuschussleistenden Gesellschaft (Großmutter B-AG) in Betracht käme, dies jedoch in der vorliegenden Konstellation der Unternehmensgruppe aufgrund des gruppenbedingten TWA-Verbots gemäß § 9 Abs 7 KStG ausgeschlossen werde. Der sohin „doppelte Ausschluss“ einer steuerwirksamen TWA hätte zur Folge, dass Wertminderungen für steuerliche Zwecke gänzlich unberücksichtigt blieben, was jedoch nicht das intendierte Ergebnis des Gesetzgebers gewesen sei. Die sog. „Kaskadenregelungdes § 12 Abs 3 Z 3 KStG ziele nämlich auf eine Beschränkung in Form einer einfachen Verlustverwertung ab, nicht hingegen auf einen gänzlichen Ausschluss. Demgemäß sei die Kaskadenregelung einer „teleologischen Reduktion“ dahingehend zu unterziehen, dass diese Bestimmung dann nicht anzuwenden sei, wenn eine Geltendmachung aufgrund einer anderen Bestimmung (hier § 9 Abs 7 KStG) ebenfalls nicht möglich sei. Zur Gewährleistung der gesetzlich gewollten Einmalverwertungsmöglichkeit von TWA bzw Veräußerungsverlusten sei der Beteiligungsverlust aus dem durchgebuchten Großmutterzuschuss durch teleologische Reduktion des einlagebedingten TWA-Verbots auf Ebene der Zwischenkörperschaft zu berücksichtigen. 

Unabhängiger Finanzsenat (UFS Linz vom 31.1.2013, RV/0903-L/12): Der UFS gab der Berufung im Wesentlichen mit der Begründung statt, dass eine Auslegung nach dem Gesetzeswortlaut eindeutig dem Sinn und Zweck der Regelung des § 12 Abs 3 Z 3 KStG widerspräche und dieser Widerspruch nur durch teleologische Reduktion gelöst werden könne. Der Gesetzeswortlaut sei daher dahingehend einzuschränken, dass im Falle einer Unternehmensgruppe die Zwischengesellschaft nicht von der Geltendmachung eines steuerwirksamen Veräußerungsverlustes ausgeschlossen sei. Der Gesetzgeber habe weder mit § 12 Abs 3 Z 3 KStG noch mit § 9 Abs 7 KStG einen gänzlichen Ausschluss des der Verlustverwertung bewirken wollen sondern ziele der Telos des Gesetzes in beiden Fällen nur auf den Ausschluss einer doppelten Verlustverwertung ab. Eine gänzliche Neutralisierung des Veräußerungsverlustes widerspräche zudem dem ertragsteuerlichen Leistungsfähigkeitsprinzip. Der UFS argumentierte seinen Lösungsansatz der teleologischen Reduktion des § 12 Abs 3 Z 3 KStG auch damit, dass diese Kaskadenregelung bereits eine Stufe vor dem gruppenbedingten Abzugsverbot des § 9 Abs 7 KStG ansetze und der letztgenannten Bestimmung daher denklogisch vorgehe. Und weiters auch mit der Gesetzeswerdung der beiden fraglichen Bestimmungen: Durch das Steuerreformgesetz 2005 und des späteren Abgabenänderungsgesetzes 2004 sei hinsichtlich der Kaskadenregelung eine „nachträgliche Lücke“ entstanden, weil in Gruppenfällen nunmehr nach dem Gesetzeswortlaut weder Ober- noch Zwischengesellschaft den Veräußerungsverlust geltend machen konnten. Die ältere Bestimmung des § 12 Abs 3 Z 3 KStG sei mit der Änderung des § 9 Abs 7 KStG durch das  jüngere AbgÄG 2004 überschießend geworden und daher durch Reduktion mit dem Gesetzeszweck in Einklang zu bringen (vgl zur UFS-Entscheidung auch bereits unseren NL-Beitrag „VERLUSTE AUS BETEILIGUNGEN – Einmal oder keinmal?“ vom 15.3.2013). 

Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 10.3.2016, 2013/15/0139) 

Mit diesem vor kurzem veröffentlichten Erkenntnis hat das Höchstgericht nunmehr eine endgültige Entscheidung getroffen und sich dabei zunächst mit dem Gesetzwortlaut und den Hintergründen bzw Sinn und Zweck der Kaskadenregelung gemäß § 12 Abs 3 Z 3 KStG auseinandergesetzt (insb. Ausschluss einer Mehrfachverwertung von TWA auf Beteiligungen). In zeitlicher Hinsicht wies der VwGH darauf hin, dass sowohl das gruppenbezogene TWA-Verbot des § 9 Abs 7 KStG wie auch das einlagebedingte TWA-Verbot des § 12 Abs 3 Z 3 KStG grds mit dem Steuerreformgesetz 2005 eingeführt wurden und mit der Veranlagung für das Jahr 2005 in Kraft getreten sind (wenngleich die Ausweitung des § 9 Abs 7 KStG auf Veräußerungsverluste erst mit dem einige Monate später kundgemachten AbgÄG 2004 erfolgte), sodass die Ausführungen des UFS, wonach mit Inkrafttreten des AbgÄG 2004 eine „nachträgliche Gesetzeslücke“ entstanden sei, unzutreffend seien. Die weitere Argumentation des UFS, wonach die Kaskadenregelung des § 12 Abs 3 Z 3 KStG bereits den Ansatz des niedrigeren Teilwerts ausschließe, während das gruppenbedingte TWA-Verbot des § 9 Abs 7 erster Satz KStG nur die vorgenommene TWA steuerneutral stelle, erweist sich nach Ansicht des VwGH schon deshalb als nicht tragfähig, weil die beiden fraglichen Bestimmungen bei unterschiedlichen Steuerpflichtigen wirksam werden. 

Mit § 12 Abs 3 Z 3 KStG wollte der Gesetzgeber unerwünschten Kaskadenwirkungen infolge Durchaktivierung von Großmutterzuschüssen dadurch begegnen, dass der Wertverlust nur von jener Körperschaft steuerlich verwertet werden kann, welche tatsächlich aus ihrem Vermögen die Einlage geleistet hat mit dem Ziel, dass die Wertminderung der Beteiligung an einer Untergesellschaft nur einmal zu Betriebsausgaben führt, und zwar bei der einlagengewährenden Obergesellschaft und bloß insoweit, als bei der Beteiligung an ihrer unmittelbaren Tochtergesellschaft ein Wertverlust eintritt. 

Demgegenüber ziele § 9 Abs 7 KStG darauf ab, dass innerhalb einer Gruppe der Wertverlust der Beteiligung an einem Gruppenmitglied überhaupt nicht zu Betriebsausgaben führt, zumal die Verluste von Gruppenmitgliedern ohnehin beim Gruppenträger angesetzt werden. Dieses Konzept des § 9 Abs 7 erster Satz KStG greife jedoch im Beschwerdefall nicht, zumal hier die Zielgesellschaft nicht gruppenzugehörig ist bzw war. Allerdings stehe § 9 Abs 7 erster Satz KStG einer TWA auf Ebene der Zwischengesellschaft nicht entgegen, zumal bei dieser keine Beteiligung an einem Gruppenmitglied vorliegt. Die Wertminderung geht im Regelfall in das Ergebnis des Gruppenträgers ein. Lediglich im hier vorliegenden Sonderfall, in welchem auf Ebene der Zwischengesellschaft das einlagebedingte TWA-Verbot des § 12 Abs 3 Z 3 KStG greift, finden die entsprechenden Betriebsausgaben im Gruppenergebnis keine Berücksichtigung. Insoferne könne von einer vom Gesetzgeber nicht bedachten außergewöhnlichen Konstellation und einer überschießenden Regelung gesprochen werden, welche der ratio legis nicht entspricht. 

Der steuerwirksamen Beteiligungsabschreibung auf Ebene der Zwischengesellschaft, welche der UFS durch teleologische Reduktion des § 12 Abs 3 Z 3 KStG bejaht hatte, ist der VwGH jedoch aus folgender Erwägung nicht gefolgt:
Bei einer mehrgliedrigen Beteiligungskaskade ist bei jeder Gesellschaft die aktivierte Beteiligung an der jeweiligen Untergesellschaft zu bewerten (nach wissenschaftlich anerkannten Methoden der Unternehmensbewertung), wobei eine Wertänderung der Beteiligung der Mutter- an der Tochtergesellschaft keinesfalls zwingend auch zu einer Wertänderung der Beteiligung der Großmutter- an der Muttergesellschaft führen muss bzw die Wertänderungen auf den unterschiedlichen Beteiligungsebenen idR nicht übereinstimmen.
Erfährt nach einem „Großmutterzuschuss“ (GMZ) an die Enkelgesellschaft die auf Ebene der Muttergesellschaft gehaltene Beteiligung an ihrer Tochter eine Teilwertminderung, so verbietet § 12 Abs 3 Z 3 KStG der Zwischengesellschaft eine steuerliche TWA (soweit ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen durchgebuchtem GMZ und niedrigerem Teilwert besteht). Demgegenüber darf die Großmutter eine TWA der Beteiligung an der Muttergesellschaft grundsätzlich nur vornehmen, wenn und soweit diese unmittelbare Beteiligung eine Wertminderung erfährt.
Hingegen sei kein Grund ersichtlich, dass im hier vorliegenden Fall einer Gruppe zwischen Großmutter- und Muttergesellschaft eine weitergehende steuerliche TWA zulässig sein sollte, welche nicht auf die Wertminderung der im Betriebsvermögen der Großmutter ausgewiesenen Beteiligung sondern auf die Wertminderung der im Betriebsvermögen der Muttergesellschaft ausgewiesenen Beteiligung entfällt. 

Zusammenfassung und Schlussbemerkung

Im Ergebnis löste der VwGH das vorliegende Problem einer überschießenden Regelung schließlich im Wege einer „systematischen Interpretationdes § 9 Abs 7 KStG wie folgt:
Verhindert § 12 Abs 3 Z 3 KStG, dass der Wertverlust an der zuschussempfangenden Gesellschaft in das Gruppenergebnis Eingang findet, so steht § 9 Abs 7 erster Satz KStG in systematischer Interpretation der steuerlichen Berücksichtigung des Wertverlustes ihrer Beteiligung bei der zuschussgewährenden Obergesellschaft nicht zur Gänze entgegen. Diesfalls kann der zuschussgewährende Gruppenträger (Großmutter) die Wertminderung seiner Beteiligung an der gruppenzugehörigen Untergesellschaft (Mutter) insoweit steuerlich geltend machen, als der Nachweis erbracht wird, dass diese Wertminderung aus dem Umstand resultiert, dass jene Gesellschaftsanteile, welche die gruppenzugehörige Muttergesellschaft ihrerseits an der nicht gruppenzugehörigen Zielgesellschaft (Enkelgesellschaft) hält, eine Wertminderung erfahren haben. Dabei muß die Wertminderung jenen Teil der von der Muttergesellschaft aktivierten Anschaffungskosten betreffen, der im durchgeleiteten (Großmutter)Zuschuss besteht. 

Während der UFS das ProblemEinmal- statt Keinmalverwertungvon Beteiligungsabschreibungen aus Großmutterzuschüssen in bestimmten Gruppenstrukturen zunächst durch ausnahmsweises Zulassen einer steuerwirksamen TWA auf Ebene der Zwischengesellschaft lösen wollte (teleologische Reduktion des § 12 Abs 3 Z 3 KStG), ist dies laut der nunmehrigen Letztentscheidung des VwGH allenfalls auf Ebene der zuschussgewährenden Obergesellschaft möglich (systematische Interpretation des § 9 Abs 7 erster Satz KStG). Dabei bedarf es jedoch einer fundierten Beteiligungsbewertung und zudem des Nachweises, dass die ausnahmsweise steuerwirksam geltend zu machende Teilwertabschreibung auf die unmittelbare Beteiligung dem Wertverlust der (nicht in der Gruppe befindlichen) mittelbaren Beteiligung an der Zielgesellschaft bzw der vorangegangene Zwischenaktivierung des Großmutterzuschusses entspricht. 

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