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BILANZIERUNG | Personalrückstellungen nach dem RÄG 2014

13.08.2016

Mit unserer Artikelserie informieren wir Sie bereits seit Herbst 2014 laufend über die bevorstehenden Neuerungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014. Im nachfolgenden Beitrag berichten wir über die geänderten Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Personalrückstellungen gemäß RÄG 2014. 

Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014 - BGBl I 22/2015 vom 13.1.2015) ist erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (bei Kalenderjahr somit ab dem Jahresabschluss zum 31.12.2016 bzw bei abweichendem Wirtschaftsjahr erst für Jahresabschlüsse ab 2016/17). Eine frühere Anwendung ist grundsätzlich nicht vorgesehen (§ 906 Abs 28 UGB).

Rückstellungen sind gemäß § 198 Abs 8 UGB idF RÄG 2014 grundsätzlich mit dem „Erfüllungsbetrag“ anzusetzen, das ist jener Betrag, den das Unternehmen voraussichtlich aufbringen muss und bestmöglich zu schätzen hat. Allgemeine Hinweise zu den Ansatz- und Bewertungsvorschriften für Rückstellungen und damit zusammenhängenden Fragen finden sich bereits im NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Rückstellungen nach dem RÄG 2014“ vom 7.7.2015. Im nachfolgenden Beitrag erfahren Sie nähere Details zu den speziellen Vorschriften für Sozialkapitalrückstellungen sowie über die Ausführungen in einer dazu ergangenen AFRAC-Stellungnahme

Personalrückstellungen nach dem RÄG 2014 

Durch Ansatz des „Erfüllungsbetrages“ gemäß § 211 Abs 1 UGB sind für die Ermittlung des Wertes auch künftige „übliche“ karrierebedingte Gehaltssteigerungen und voraussichtliche Bezugsanpassungen zu berücksichtigen.

Derzeit wird der Wert, der aus heutiger Sicht am Ende des Ansammlungszeitraumes zu leisten ist, ermittelt und abgezinst. Künftig sind hingegen zunächst die Bezüge zu valorisieren und sodann abzuzinsen (iS von Erfüllungsbetrag).

Durch das RÄG 2014 wird einerseits die Abzinsung von langfristigen Rückstellungen neu geregelt. Andererseits ist vorgesehen, dass für Abfertigungsverpflichtungen, Pensionen, Jubiläumsgeldzusagen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen gemäß § 211 UGB der anzusetzende Betrag nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln ist.

Langfristige Rückstellungen (Restlaufzeit > 1 Jahr) sind grundsätzlich zwingend mit einem marktüblichen Zinssatz (Stichtagszinssatz) abzuzinsen, Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von weniger als einem Jahr dürfen abgezinst werden. Für Sozialkapitalrückstellungen besteht gemäß § 211 Abs 2 UGB die Möglichkeit, vereinfachend einen durchschnittlichen Marktzinssatz heranzuziehen (Zinssatz mit 15-jähriger Laufzeit ist anzunehmen, sofern im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen). 

Übergangsregelungen

Kommt es aufgrund geänderter Bewertungen durch das RÄG 2014 zu Zuweisungen bzw Auflösungen von Rückstellungen, können diese Unterschiedsbeträge über längstens fünf Jahre verteilt werden. Hiefür sind  gemäß § 906 Abs 33 und 34 UGB zwei Vorgehensweisen vorgesehen, wobei uE der ersten Methode der Vorzug zu geben ist: 

  • Rückstellung in voller Höhe anpassen und Differenzbetrag als aktiven bzw passiven Rechnungsabgrenzungsposten einstellen und über fünf Jahre auflösen.
  • Unterschiedsbetrag nur zu einem Fünftel pro Jahr berücksichtigen, sodass erst nach fünf Jahren der tatsächliche Stand der Rückstellung erreicht wird.

Zu beachten ist, dass diese Verteilungsmöglichkeit nur für Bewertungsänderungen bei Übergang auf das RÄG 2014 besteht. Zur Ermittlung des aus dieser Umstellung resultierenden Unterschiedsbetrages bedarf es daher einer Neuberechnung der Vorjahresrückstellung mit den neuen Parametern (zB Vergleich 31.12.2015 mit 1.1.2016).

AFRAC-Stellungnahme 

Zu den obigen Gesetzesänderungen wurde seitens des AFRAC im Juni 2015 eine Stellungnahme zu den Sozialkapitalrückstellungen („Rückstellungen für Pensions-, Abfertigungs-, Jubiläumsgeld- und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen nach den Vorschriften des Unternehmensgesetzbuches“) herausgegeben. Diese Stellungnahme berücksichtigt die Neuerungen des RÄG 2014 und sieht ebenfalls eine erstmalige Anwendung für Geschäftsjahre vor, die nach dem 31.12.2015 beginnen, wobei hier jedoch auch eine vorzeitige Anwendung zulässig ist.

Rückstellungen sind für Anwartschaften auf Pensionen, Abfertigungen und Jubiläumsgelder zu bilden, wenn das Unternehmen rechtlich oder faktisch verpflichtet ist, Leistungen zu erbringen. Sind Verpflichtungen ausgelagert, ist eine Rückstellung nur in Höhe der Gesamtverpflichtung abzüglich der zur Deckung der Verpflichtung gehaltenen Vermögenswerte (zum beizulegenden Zeitwert) anzusetzen. 

Wahlmöglichkeiten der Parameter

Es gibt zwei zulässige Ansammlungsverfahren, nämlich das Teilwertverfahren und die PUC-Methode (laufende Einmalprämien). Neben dem Wahlrecht betreffend Ansammlungsverfahren besteht auch ein Wahlrecht beim Rechnungszinssatz. Es kann zwischen Stichtags- und Durchschnittszinssatz gewählt werden, wobei in beiden Fällen der Marktzinssatz die Basis darstellt. Für die Ermittlung des Durchschnittszinssatzes sieht die AFRAC-Stellungnahme vor, dass mindestens sieben Jahre herangezogen werden (Zinssatz vom aktuellen Jahr und den sechs vorangegangenen Stichtagen). Somit stehen insgesamt vier gleichwertige Alternativkombinationen zur Verfügung, woraus entsprechend unterschiedliche Ansätze für die betreffenden Personalrückstellungen resultieren (zB Kombination PUC-Methode mit Stichtagszinssatz = Vorgehensweise nach IFRS; die Verwendung eines Durchschnittszinssatzes ermöglicht hingegen eine bessere Verteilung bei stark schwankenden Zinssätzen). 

Bewertung 

  • Pensionsrückstellungen

Diese sind jedenfalls nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln. Die Rückstellung entspricht der Gesamtpensionsverpflichtung bzw bei Auslagerung dem Differenzbetrag.

Die Gesamtpensionsverpflichtungen sind bei laufenden und aufgeschobenen Pensionen mit dem Barwert der künftigen Pensionszahlungen bzw bei Anwartschaften auf Pensionen mit dem sich aus dem Ansammlungsverfahren ergebenden Betrag zu bewerten.

Bei den laufenden und aufgeschobenen Pensionen sind für die Ermittlung der Gesamtpensionsverpflichtung folgende Einflüsse zu berücksichtigen: 

     -  Anzahl der Berechtigten (direkt und indirekt Berechtigte)     
     -  Höhe der Pensionszahlungen (übliche Karriereschritte von Anfang an zu berücksichtigen;
        außergewöhnliche Karriereentwicklungen außer Acht lassen)     
     -  Rechnungszinssatz (siehe oben)     
     -  Wahrscheinlichkeitsannahmen (umsichtige Beurteilung nach Personengruppen: Lebenserwartung,
        biometrische Grundlagen, Fluktuationswahrscheinlichkeit, …) 

Bei Anwartschaften auf Pensionen sind zusätzlich zu den bereits genannten Einflussgrößen auch der Ansammlungszeitraum (Anspruchsbeginn, Anrechnung von Vordienstzeiten) sowie das Ansammlungsverfahren (PUC- oder Teilwertverfahren) zu berücksichtigen. 

  • Abfertigung, Jubiläum und sonstige Verpflichtungen

Ebenso wie Pensionsrückstellungen sind auch diese Rückstellungen grundsätzlich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu ermitteln. Die Gesamtverpflichtungen für Anwartschaften auf Abfertigungen und Jubiläumsgelder sind nach dem Ansammlungsverfahren (siehe oben) zu ermitteln. Es sind hierbei dieselben Regelungen wie bei Pensionsrückstellungen sinngemäß anzuwenden, mit Ausnahme der Fluktuationsabschläge. Letztere sind hier wahlweise zu berücksichtigen, soferne verlässliche statistische Unterlagen vorliegen. 

Bewertungsvereinfachung

Laut AFRAC-Stellungnahme besteht auch weiterhin eine Möglichkeit zur vereinfachten Bewertung. Für die Bewertung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen (nicht hingegen für Pensionsrückstellungen!) ist anstatt der versicherungsmathematischen Berechnung vereinfachend auch eine finanzmathematische Berechnung möglich, soferne es dadurch zu keinen wesentlichen Abweichungen kommt. Demgemäß sind daher regelmäßige versicherungsmathematische Kontrollrechnungen für die Erhebung der Abweichungsbeträge und Beurteilung von deren Wesentlichkeit durchzuführen. Die gegenständliche Vereinfachung ist vertretbar, zumal die Auswirkungen der biometrischen Faktoren im Bereich der Abfertigungen und Jubiläumsgelder idR lediglich zu geringen Abweichungen zwischen finanzmathematischen und versicherungsmathematischen Bewertungen führen würden. 

GuV-Ausweis

Anpassungen der Personalrückstellungen sind grundsätzlich erfolgswirksam zu erfassen. Dabei besteht einerseits die Möglichkeit, die Wertänderungen entweder zur Gänze im Personalaufwand oder den auf Zinssatzänderungen entfallenden Anteil separat im Finanzergebnis auszuweisen. Die Saldierung von Auflösung und Zuweisung ist hier im Bereich der Personalrückstellungen vorgesehen. 

Anhangangaben

§ 236 UGB besagt, dass Personalrückstellungen so zu erläutern sind, dass ein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt wird. Hierfür ist es nötig, dass Erläuterungen betreffend Ansammlungsverfahren, Rechnungszinssatz, Ermittlung der Bemessungsgrundlage und zu den in Bilanz und GuV erfassten Beiträgen gemacht werden. 

Die nachfolgende Übersicht zeigt eine Gegenüberstellung der wesentlichen Änderungen

 

    Bisherige Regelung

    Neue Regelung

  Ansammlungsverfahren

    Wahlmöglichkeit:

     - PUC-Methode
       (lfd. Einmalprämien)
     - Teilwertverfahren
     - Gegenwartsverfahren

    Wahlmöglichkeit:

     - PUC-Methode
       (lfd. Einmalprämien)
     - Teilwertverfahren

  Rechnungszinssatz

    Wahlmöglichkeit:

     - Nominalzinssatz für
       erstklassige Industrie-  
       anleihen mit mittlerer
       Laufzeit
     - (vereinfachend) Real-
       zinssatz von (aktuell)
       höchstens 2,5%

    Wahlmöglichkeit:

     - Stichtagszinssatz
     - Durchschnittszinssatz
       (Siebenjahresdurchschnitt)

     jeweils auf Marktzinssätzen
     von Unternehmen hoher
     Bonität basierend

  Vereinfachte Bewertung

    Finanzmathematische
    Berechnung für
    Abfertigungs- und
    Jubiläumsgeldrückstellungen

     Finanzmathematische
     Berechnung für
     Abfertigungs- und
     Jubiläumsgeldrückstellungen

  Künftige karrierebedingte    
  Gehaltssteigerungen

    Keine Berücksichtigung
    bei der Ermittlung der
    Rückstellung

    Voraussichtliche, übliche
    Anpassungen unter
    Berücksichtigung von
    Erfahrungswerten

  Ausgelagerte
  Verpflichtungen mit  
  Nachschussverpflichtung

    Keine explizite Aussage

    Saldierter Ausweis
    (ähnlich IAS 19)

  Erfassung von
  Wertänderungen
  in der GuV

    Wahlmöglichkeit:

     - Gesamthaft im
       Personalaufwand
     - Zinskomponente im
       Finanzergebnis

    Wahlmöglichkeit:

     - Gesamthaft im
       Personalaufwand
     - Zinskomponente im
       Finanzergebnis
     - Ausdrücklicher Hinweis,
       dass auch Änderungen
       aufgrund von Zinssatz-
       änderung im Finanz-
       ergebnis ausgewiesen
       werden können

  Erforderliche
  Anhangangaben

     - Möglichst getreues Bild
       der VFE-Lage
     - Aufwendungen für
       Abfertigungen
     - Aufgliederung der
       Aufwendungen für
       Abfertigung und Pension
       nach leitenden Angestellten
       und anderen Arbeitnehmern

     - Zusätzlich: Erläuterung
       der Methoden
       (Ansammlungsverfahren,
       Rechnungszinssatz) und
       Rechnungsgrundlagen

Zusammenfassung

Wichtiger Hinweis: Da künftig verpflichtend versicherungsmathematische Gutachten für sämtliche Pensionsrückstellungen und zumindest in regelmäßigen Abständen auch für Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen einzuholen sind, empfehlen wir dringend, rechtzeitig Angebote einzuholen und sich für einen Versicherungsmathematiker zu entscheiden, zumal vor allem zum Jahreswechsel 2016/2017 eine große Nachfrage nach diesen Dienstleistungen aufkommen dürfte.
 

Hinsichtlich weiterführender Informationen dürfen wir nochmals auf unsere umfangreiche Artikelserie zum Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 hinweisen (vgl zuletzt den NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Detailfragen zu latenten Steuern nach dem RÄG 2014“ vom 10.7.2016).

Weiters möchten wir an dieser Stelle auch nochmals auf unser nächstes Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY hinweisen,  in dessen Mittelpunkt ebenfalls die bevorstehenden Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften stehen werden. Melden Sie sich gerne gleich hier dafür an:


Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres WP- und Bilanzierungsteams gerne zur Verfügung!

Verfasser:
Head of Audit
Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

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Steuerberater

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