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GRUPPENBESTEUERUNG | Gruppen-Check vor dem Jahresende!

17.11.2016

Wann ist die Bildung oder Erweiterung einer Steuergruppe sinnvoll? Oder wann erscheint umgekehrt das Ausscheiden eines Gruppenmitglieds zweckmäßig? Diese Fragen stellen sich vor Ablauf eines jeden Wirtschaftsjahres! 

Zur Beantwortung dieser Fragen möchten wir Ihnen auch heuer wieder einige zweckdienliche Hinweise geben (und Sie in diesem Zusammenhang auch auf aktuelle und praxisrelevante Rechtsprechung 1) der letzten Zeit aufmerksam machen):

Bildung oder Erweiterung einer Unternehmensgruppe?

Die Bildung (oder Erweiterung) einer körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG ist insbesondere in folgenden Fällen zu überlegen:  

  • Laufende Verrechnung von Gewinnen und Verlusten zwischen Konzerngesellschaften (steuerliches Ergebnispooling im Inland 2); temporäre Verrechnung von Auslandsverlusten 3) iHv max. 75 % des positiven Inlandseinkommens) 

  • Raschere Verwertung von Verlustvorträgen (keine 75%-Grenze für Vorgruppenverluste bei Inlandsgruppenmitgliedern gem. § 9 Abs 6 Z 4 KStG) 4) 

  • Geltendmachung einer Firmenwertabschreibung auf Beteiligungen an betriebsführenden Gruppenmitgliedern im Inland und ggfs auch im EU-Ausland (Abschreibung offener FWA-Fünfzehntel für bis spätestens 28.2.2014 von außerhalb des Konzerns erworbene und bis spätestens 2015 in eine Gruppe einbezogene Beteiligungen; gem. § 9 Abs 7 iVm § 26c Z 47 KStG). 5) 

  • Ev. Abzugsfähigkeit von Zinsen für konzernintern erworbene fremdfinanzierte Beteiligungen innerhalb der Gruppe? 6) 

Bei Inlandsgruppenmitgliedern muss der Gruppenantrag „nachweislich“ vor Ablauf des Wirtschaftsjahres des neu einzubeziehenden Gruppenmitgliedes unterfertigt und binnen eines Monats beim zuständigen Finanzamt eingebracht werden. Zur Vermeidung eines Beweisnotstandes ist es uE empfehlenswert, den ordnungsgemäß unterfertigten Gruppenantrag bereits vor Ende des Wirtschaftsjahres des neuen Gruppenmitglieds an das zuständige Finanzamt zu übermitteln (bei Kalenderjahren daher bis spätestens 31.12.2016). 7) Im Gruppenantrag ist durch Ankreuzen insbesondere auch bestätigen, dass zwischen den finanziell verbundenen inländischen Körperschaften in der Gruppe eine Regelung über den Steuerausgleich vereinbart wurde (Steuerumlagen unter primär gesellschaftsrechtlichen Aspekten). Der Gruppenantrag für Auslandsgruppenmitglieder (welche nur noch bei Ansässigkeit in Ländern mit „umfassender Amtshilfe“ einbezogen werden dürfen) erfordert hingegen weder Unterschriften des ausländischen Vertretungsorgans noch eine Steuerausgleichsvereinbarung.

Wann kann ein (vorzeitiges) Ausscheiden von Gruppenmitgliedern sinnvoll oder geboten sein? 

Droht aufgrund wesentlicher und nachhaltiger Wertminderungen von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern eine Teilwertabschreibung, so sollte ein Ausscheiden dieses Gruppenmitglieds überlegt werden, zumal Teilwertabschreibungen (TWA) in der Unternehmensgruppe steuerlich grundsätzlich nicht abzugsfähig sind (Steuerneutralität gemäß § 9 Abs 7 KStG). 8) Bei einem diesbezüglichen Vorteilhaftigkeitsvergleich ist jedoch der alternativen steuerwirksamen TWA (Siebtelregelung gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG) nicht nur die unmittelbare Verlustverrechnung für das Gruppenmitglied gegenüberzustellen (gemäß § 9 Abs 6 KStG), sondern ggfs auch eine nur im Rahmen der Gruppenbesteuerung mögliche Firmenwertabschreibung (Restfünfzehntelregelung gemäß § 26c Z 47 KStG). Im Falle von Auslandsgruppenmitgliedern stellt sich diese Frage grds nur, soferne für die betreffende internationale Schachtelbeteiligung im Anschaffungsjahr zur Steuerwirksamkeit optiert wurde, zumal ansonsten TWA in jedem Fall steuerneutral blieben (§ 10 Abs 3 KStG). 

Diese Überlegungen gelten sinngemäß auch für einen bevorstehenden Beteiligungsverkauf, zumal innerhalb der Gruppe auch Veräußerungsverluste steuerneutral wären. 

In Zusammenhang mit solchen Ausscheidungsszenarien sind insb. auch die Effekte der Nachversteuerung zu bedenken, wobei bloß temporär verwertbare Auslandsverluste grds immer, mit Ausnahmen bei Insolvenz bzw Liquidation, nachzuversteuern sind (§ 9 Abs 6 Z 7 KStG). Weiters ist zu beachten, dass die Firmenwertabschreibung (bereits geltend gemachte FW-Fünfzehntelbeträge) zu einer entsprechenden Verminderung der steuerlichen Beteiligungsbuchwerte geführt hat und sich somit auch auf das Veräußerungsergebnis auswirkt. 

Jedenfalls empfiehlt sich vor Ablauf der dreijährigen Mindestbestandsdauer für jedes einzelne Gruppenmitglied eine rückblickende Überprüfung, ob die Aufnahme in die Unternehmensgruppe tatsächlich sinnvoll war oder ob nicht eine Rückgängigmachung der Gruppenmitgliedschaft („Rückabwicklung“) und stattdessen eine reguläre Individualbesteuerung der Einzelgesellschaft vorteilhafter erscheint (§ 9 Abs 10 KStG). 

Die rechtzeitige Austrittserklärung ist gegenüber dem zuständigen Gruppenfinanzamt von ausscheidenden Inlandsgruppenmitgliedern vor Ablauf des Wirtschaftsjahres (Datum des Poststempels) selbst anzuzeigen, während für Auslandsgruppenmitglieder wiederum das finanziell hinreichend beteiligte Inlandsgruppenmitglied bzw der Gruppenträger tätig werden muss. 

Davon zu unterscheiden ist ein zwangsläufiges Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe (bzw daraus folgende uU sogar deren gänzliche Auflösung/Beendigung) im Falle bestimmter Umgründungen 9) sowie auch in Liquidationsfällen. 10).

Was Sie sonst noch wissen sollten (aktuelle Rechtsprechung)

Zu den im obigen Text enthaltenen Nummern (1 bis 10) finden Sie die nachfolgenden ergänzenden Hinweise:

  1. Siehe dazu auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Aktuelles aus der Rechtsprechung“ vom 10.3.2016. 

  2. Nach der EuGH- und nunmehr auch VwGH-Rechtsprechung müßte im Rahmen der Gruppenbesteuerung ggfs auch die Mitversteuerung von beschränkt steuerpflichtigen Inlandseinkünften (zB aus österreichischen Betriebsstätten) ausländischer Gruppenmitglieder (sog. „Sandwich-Strukturen“) möglich sein (vgl VwGH 16.9.2015, 2012/13/0060; in Rz 1078 KStR jedoch noch nicht berücksichtigt)!

  3. Bei der rechnerischen Ermittlung der Auslandsverluste ist die grundsätzliche Maßgeblichkeit der ausländischen (!) Handelsbilanz unter Berücksichtigung abweichender Vorschriften des österreichischen Ertragsteuerrechts zu beachten (vgl zur aktuellen VwGH-Rechtsprechung im Detail unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Aktuelles zur Ermittlung von Auslandsverlusten“ vom 12.9.2016).

  4. Im Zeitpunkt des Gruppeneintritts auf Ebene eines neuen Gruppenmitglieds noch nicht verrechnete Siebtelabschreibungen gem. § 12 Abs 3 Z 2 KStG sind nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts keine Vorgruppenverluste iS § 9 Abs 6 Z 4 KStG sind (so aber laut Rz 1071 KStR), sondern reduzieren das laufende Einkommen des GM und sind daher auch im Rahmen des Gruppengesamteinkommens verrechenbar (BFG 13.7.2015, RV/7100148/2014). Die Finanz hat dagegen jedoch Amtsrevision beim VwGH eingebracht (siehe dazu NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Siebtelabschreibungen oder Vorgruppenverluste?“ vom 14.10.2015).

  5. In Reaktion auf die Rechtsprechung von EuGH und VwGH hat die Finanzverwaltung in einer BMF-Info vom 16.6.2016 ihre Rechtsansicht dargelegt, unter welchen Voraussetzungen auf Beteiligungen an in der EU ansässigen Auslandsgruppenmitgliedern FWA-Fünfzehntel auch noch für die Jahre ab 2014 geltend gemacht werden könnten (eingeschränkter Vertrauensschutz iS § 26c Z 47 KStG; vgl dazu im Detail unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | BMF zur Firmenwertabschreibung auf EU-Beteiligungen“ vom 13.7.2016).

  6. Hinsichtlich der Frage, inwieweit die sog. „Konzernzinsschranke“ (ursprünglich gem. § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF BBG 2011, nunmehr gem. § 12 Abs 1 Z 9 KStG idF AbgÄG 2014) auch innerhalb der KöSt-Gruppe zur Anwendung kommt oder nicht, liegen dzt zwei im Ergebnis widersprüchliche Entscheidungen des Bundesfinanzgerichts vor: Den Zinsenabzug bejahend BFG Klagenfurt vom 22.10.2015, RV/4100145/2012 (vgl dazu auch unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Zinsenabzug für Konzernerwerbe von Gruppenmitgliedern?“ vom 10.2.2016). Das Zinsenabzugsverbot auch im Rahmen der Gruppenbesteuerung bejahend hingegen BFG Wien vom 10.6.2016, RV/7102088/2013. Beide Fälle liegen beim VwGH zur Revision, sodass die endgültige Entscheidung des Höchstgerichts mit Spannung zu erwarten ist.

  7. Der schriftliche Gruppenantrag ist von den gesetzlichen Vertretern (im Firmenbuch eingetragene Vorstandsmitglieder bzw Geschäftsführer) firmenmäßig zu unterfertigen, und zwar durch eigenhändige Unterschrift (vgl BFG 25.3.2016, RV/2101685/2015).

  8. Bei speziellen Fallkonstellationen (mittelbare Konzernzuschüsse) bzw Zusammenfallen der beiden TWA-Verbote gemäß § 9 Abs 7 KStG sowie gemäß § 12 Abs 3 Z 3 KStG muss das erstgenannte Verbot zur Gewährleistung einer einmaligen Verlustverwertung in Ausnahmefällen unter Umständen nicht zur Anwendung kommen (vgl zur diesbezüglichen „systematischen Interpretation“ des Gesetzeswortlautes VwGH 10.3.2016, 2013/15/0139, im Detail erläutert in unserem NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Beteiligungsverluste in Sonderfällen abzugsfähig“ vom 11.5.2016).

  9. Gruppenschädliche Umgründungsfälle: Die errichtende Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft innerhalb der Dreijahresfrist führt zwingend zu einem rückwirkenden Ausscheiden aus der Gruppe (BFG 14.10.2015, RV/7101313/2010); zu den Hinweisen auf die damit verbundenen Praxisprobleme betreffend die unter einer umgewandelten Zwischengesellschaft befindlichen Gruppenmitglieder vgl unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Aktuelles aus der Rechtsprechung“ vom 10.3.2016. - Die Verschmelzung eines Gruppenträgers auf eine außerhalb der Gruppe befindliche Gesellschaft (hier: up-stream merger) führt, mangels Gesamtrechtsnachfolge hinsichtlich der Gruppenträgereigenschaft, zum Ausscheiden des GT und somit zur Auflösung der Gruppe (VwGH 28.6.2016, 2013/13/0066; vgl auch Rz 354d UmgrStR).

  10. Gruppenschädliche Liquidationsfälle (BMF-Info vom 25.8.2015): Bereits in Liquidation befindliche Gesellschaften können von vornherein nicht Gruppenträger (GT) werden bzw führt der Eintritt eines GT ins Liquidationsstadium zwingend zur Beendigung einer bestehenden KöSt-Gruppe, und zwar mit Ablauf des letzten vollen Wirtschaftsjahres vor Liquidationseintritt. Tritt hingegen ein Gruppenmitglied (GM) in Liquidation, so kann das betreffende GM zwar selbst in der Gruppe verbleiben, mit ihm finanziell verbundene (darunter befindliche) andere GM müssen hingegen zwingend aus der Gruppe ausscheiden. Diese neuen Regelungen, die va steuerliche Probleme bei Sanierungsfällen zeitigen, kommen für Auflösungstatbestände seit dem 7.7.2015 zur Anwendung (vgl dazu im Detail unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Änderungen bei Liquidation von Gesellschaften“ vom 11.9.2015).

Was also ist zu tun? 

Um die Vorteile der Gruppenbesteuerung bestmöglich nutzen zu können, ist eine alljährliche zeitgerechte Analyse geboten, welche Gesellschaften in der Gruppe verbleiben, welche neu einbezogen und welche die Gruppe allenfalls verlassen sollten (oder müssen).

Für diese und weitergehende Überlegungen, unter Berücksichtigung der aktuellen Gesetzeslage und maßgeblichen Rechtsprechung, stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Ansprechpartner der ICON bei Bedarf gerne zur Verfügung!

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