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GEWINNAUSSCHÜTTUNGEN | Ermittlung der steuerlichen „Innenfinanzierung“

13.02.2017

Ausschüttungen aus dem Bilanzgewinn sind gemäß § 4 Abs 12 EStG nur bei Bestehen einer positivenInnenfinanzierung auch steuerlich als Gewinnausschüttungen zu behandeln bzw stellen andernfalls eine Einlagenrückzahlung (Beteiligungsveräußerung) dar. Die sohin bedeutsame Innenfinanzierung ist aus dem unternehmensrechtlichen Jahresabschluss abzuleiten und kann von einer Reihe von Sondereffekten beeinflusst werden, welche sich allenfalls über mehrere Jahre auswirken können. Die Dokumentation der korrekt ermittelten Innenfinanzierung sowie eine geeignete Evidenthaltung und Fortrechnung der maßgeblichen Einflussgrößen ist daher unumgänglich. 

Die grundsätzliche Neukonzeption des § 4 Abs 12 EStG haben wir bereits in unserem NL-Beitrag "Steuerreform | Dividenden als Gewinnausschüttung oder Einlagenrückzahlung?" vom 14.10.2016 erläutert. Die Methoden und Probleme in Zusammenhang mit der erstmaligen Ermittlung des Innenfinanzierungsstandes haben wir in einem weiteren NL-Beitrag  "STEUERREFORM | Höhe des Ausschüttungspotentials von Kapitalgesellschaften" vom 15.11.2016 dargestellt. Im Rahmen dieser Thematik haben wir uns weiters auch bereits mit der Frage auseinandergesetzt, inwieweit für Kapitalgesellschaften als Gesellschafter stets offene Gewinnausschüttungen vorteilhaft sind oder ob in manchen Fällen, insbesondere bei drohenden ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen, eine Einlagenrückzahlung zu bevorzugen wäre (vgl dazu unseren NL-Beitrag „STEUERREFORM | Vorteilhaftigkeit von Einlagenrückzahlungen?“ vom 15.12.2016). 

Dieser weitere Beitrag zum Themenkomplex des § 4 Abs 12 EStG befasst sich mit der Berechnung und Fortentwicklung des Innenfinanzierungsstandes und in diesem Zusammenhang auch mit der Frage, auf welche Art und Weise die „Innenfinanzierung“ dargestellt bzw dokumentiert werden könnte: 

Berechnung und Fortentwicklung der Innenfinanzierung

Die für die Ermittlung und Fortrechnung des Innenfinanzierungsstandes relevanten Rechtsgrundlagen finden sich einerseits in § 4 Abs 12 Z 4 EStG und andererseits in der Innenfinanzierungsverordnung, in welcher die Auswirkungen von Umgründungen auf die ausschüttungsrelevante Innenfinanzierung festgelegt wurden:

Die Tatbestandsmerkmale des § 4 Abs. 12 Z 4 EStG

Gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG erhöht sich die „Innenfinanzierung“ um (unternehmensrechtliche) Jahresüberschüsse und vermindert sich um (unternehmensrechtliche) Jahresfehlbeträge sowie um offene Ausschüttungen (steuerliche Gewinnausschüttungen). Dabei haben verdeckte Einlagen sowie erhaltene Einlagenrückzahlungen außer Ansatz zu bleiben. Weiters ist zu beachten, dass Buchgewinne aus Umgründungen, die durch Ansatz des beizulegenden Wertes entstanden sind, die Innenfinanzierung erst in jenem Zeitpunkt und Ausmaß erhöhen, in dem sie nach unternehmensrechtlichen Vorschriften (§ 235 UGB) ausgeschüttet werden können. 

Neben den Jahresüberschüssen bzw –fehlbeträgen und offenen Ausschüttungen sind also die folgende Tatbestandsmerkmale bei der Berechnung der steuerlichen „Innenfinanzierung“  zu beachten: verdeckte Einlagen, erhaltene Einlagenrückzahlungen und Gewinne aus Umgründungen unter Ansatz des beizulegenden Wertes (nachfolgend auch „Aufwertungsgewinne“ genannt). Diese Einflussgrößen sollen anhand der folgenden Beispiele erläutert werden: 

  • Verdeckte Einlagen 

Eine Kapitalgesellschaft kauft von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut mit einem Verkehrswert von 1.200 zu (fremdunüblich niedrigen) Anschaffungskosten von 1.000. Unter der Annahme, dass die Nutzungsdauer für das unterpreisig erworbene Wirtschaftsgut vier Jahre beträgt, ergibt sich eine unternehmensrechtliche (planmäßige) Abschreibung in Höhe von 250 pa. Bei Erwerb des Wirtschaftsgutes zum Verkehrswert hätte sich hingegen eine AfA in Höhe von 300 pa ergeben. Der unternehmensrechtliche Jahresüberschuss, der für die Ermittlung der steuerlichen „Innenfinanzierung“ die relevante Ausgangsgröße darstellt, ist somit um 50 zu hoch. Dieser Differenzbetrag von 50 ist daher bei Ermittlung der Innenfinanzierung gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG zu eliminieren. 

Da sich im vorliegenden Fall die zu konstatierende verdeckte Einlage iHv 200 (Differenz zwischen Verkehrswert und Anschaffungskosten) nicht sofort in voller Höhe ertragswirksam auswirkt, sondern im Wege einer Minder-AfA über mehrere Jahre verteilt den Jahresüberschuss beeinflusst, ist auch in den Folgejahren eine entsprechende Korrektur der Innenfinanzierung erforderlich. Deshalb sollte der Differenzbetrag zwischen (fortgeschriebenen) Anschaffungskosten und tatsächlichem Verkehrswert für Zwecke der Ermittlung der Innenfinanzierung in geeigneter Weise in Evidenz gehalten werden.  

  • Erhaltene Einlagenrückzahlungen

Eine Mutterkapitalgesellschaft leistet im Jahr 1 einen Gesellschafterzuschuss in Höhe von 1.000 an ihre Tochterkapitalgesellschaft, die den Zuschuss bilanziell als ungebundene Kapitalrücklage erfasst. Im Jahr 5 wird diese Kapitalrücklage ertragswirksam aufgelöst und erhöht dementsprechend den Bilanzgewinn (Umbuchung am Einlagen-Evi-Konto der Tochter). Zusammen mit dem Jahresüberschuss in Höhe von 500 ergibt sich ein Bilanzgewinn von 1.500, welcher im Jahr 6 an die Muttergesellschaft ausgeschüttet wird. Der Innenfinanzierungsstand der Tochtergesellschaft betrug zum Zeitpunkt der Ausschüttung 500. Die Muttergesellschaft verbucht die empfangene Ausschüttung als Beteiligungsertrag und weist ihrerseits einen Jahresüberschuss iHv 2.500 aus. 

Für Zwecke der Ermittlung der als steuerliches Gewinnausschüttungspotential maßgeblichen „Innenfinanzierung“ ist auf Ebene der Muttergesellschaft deren Jahresüberschuss in Höhe von 2.500 im Ausmaß der darin erhaltenen Einlagenrückzahlung von 1.000 zu vermindern.  

  • Aufwertungsgewinne aus Umgründungen

Infolge der Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf deren Muttergesellschaft (up-stream merger) wird bei der übernehmenden Muttergesellschaft in einem Sonderposten vor dem Jahresüberschuss ein Buchgewinn in Höhe von 10.000 ausgewiesen. Dieser Gewinn ergibt sich als Differenz zwischen dem Verkehrswert der Tochtergesellschaft in Höhe von 11.000 (beizulegender Wert) und dem Buchwert der verschmelzungsbedingt untergegangenen Beteiligung an der Tochtergesellschaft von 1.000 und wurde zur Gänze als „Firmenwert“ aktiviert. Als Nutzungsdauer wurden 10 Jahre festgelegt und bereits im Jahr der Anschaffung eine Abschreibung von 1.000 vorgenommen (planmäßige Abschreibung iS § 203 Abs 5 UGB). 

Gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG erhöhen Gewinne, die durch Umgründungen unter Ansatz des beizulegenden Wertes entstanden sind, die Innenfinanzierung erst in jenem Zeitpunkt und Ausmaß, in dem sie nach Unternehmensrecht ausgeschüttet werden können. Der buchmäßige Verschmelzungsgewinn in Höhe von 10.000 resultiert aus einer Umgründung unter Ansatz des beizulegenden Wertes und unterliegt daher einer Ausschüttungssperre (gemäß § 235 Abs 1 Z 3 UGB). Insofern ist für Zwecke der Ermittlung des Innenfinanzierungsstandes der Muttergesellschaft deren Jahresüberschuss in Höhe des Umgründungsgewinnes (vorerst) um die gesamten 10.000 zu reduzieren. 

Gemäß § 235 Abs 1 UGB vermindern sich ausschüttungsgesperrte Beträge insoweit, als der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und dem höheren beizulegendem Wert in der Folge insbesondere durch Abschreibungen und Buchwertabgänge vermindert wird. Da im Beispiel bereits im Jahr der Verschmelzung eine planmäßige Abschreibung des Firmenwerts von 1.000 erfolgte, wird auch der ausschüttungsgesperrte Betrag auf 9.000 reduziert und ist die Innenfinanzierung wiederum um 1.000 zu erhöhen. Im Jahr der Anschaffung bzw Verschmelzung ist daher für Zwecke der Innenfinanzierung der Jahresüberschuss der aufnehmenden Muttergesellschaft per Saldo um 9.000 zu reduzieren. 

In den Folgejahren werden gemäß § 235 Abs 1 UGB auf Grund der planmäßigen Abschreibungen des Firmenwertes jährlich 1.000 von der Ausschüttungssperre befreit und ist der unternehmensrechtliche Jahresüberschuss daher für Zwecke der Ermittlung der Innenfinanzierung um jeweils 1.000 zu erhöhen. 

Die Tatbestandsmerkmale aus der Innenfinanzierungsverordnung

Im Hinblick auf die Fortentwicklung des Innenfinanzierungsstandes sind in Zusammenhang mit Umgründungen insbesondere auch die Bestimmungen des der Innenfinanzierungsverordnung beachtlich (Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Auswirkungen von Umgründungen auf die Innenfinanzierung (Innenfinanzierungsverordnung – IF-VO), BGBl II Nr. 90/2016): 

So ordnet § 1 Abs 1 Z 2 IF-VO an, dass sich durch Umgründungen entstehende Buchgewinne und –verluste nicht auf die Innenfinanzierung auswirken. Werden infolge von Umgründungen ansonsten entstehende Buchverluste durch Ansatz eines Umgründungsmehrwertes bzw Firmenwertes vermieden, sind daraus allenfalls in Folgejahren resultierende Abschreibungen, Zuschreibungen und Buchwertabgänge gemäß § 1 Abs 2 IF-VO aus dem unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/-fehlbetrag für Zwecke der Ermittlung der Innenfinanzierung auszuscheiden. Auch dazu wiederum zwei Beispiele:  

  • Buchgewinn bzw -verlust bei Umgründungen 

Es erfolge wieder eine Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf deren Muttergesellschaft. Die Muttergesellschaft bilanzierte die Beteiligung mit einem Buchwert von 1.000. Das buchmäßige Eigenkapital der Tochter beträgt demgegenüber 1.500. Im Rahmen der Verschmelzung werden grundsätzlich die Buchwerte der von der Tochter übernommenen Wirtschaftsgüter fortgeführt (somit keine Umgründung unter Ansatz des beizulegenden Wertes wie oben). Die Muttergesellschaft übernimmt somit Vermögen zu einem Wert von 1.500 und gibt ihre Beteiligung mit dem Buchwert von 1.000 auf. Es entsteht ein Verschmelzungsgewinn von 500, der den unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss entsprechend erhöht. 

Gemäß § 1 Abs 1 Z 2 IF-VO ist der unternehmensrechtliche Jahresüberschuss für Zwecke der Ermittlung der steuerlichen Innenfinanzierung um 500 zu reduzieren. In den Folgejahren ergibt sich daraus kein weiterer Korrekturbedarf.  

  • Ansatz eines Umgründungsmehrwertes bzw. Firmenwertes 

Als anschauliches Beispiel soll abermals eine up-stream Verschmelzung herangezogen werden. Die Muttergesellschaft bilanzierte die Tochter wiederum zu einem Beteiligungsbuchwert von 1.000. Das Eigenkapital der Tochter (bilanzielles Reinvermögen) betrage nunmehr jedoch nur 600. In einer darin enthaltenen Liegenschaft mit einem Buchwert von 500 sind stille Reserven in Höhe von 800 enthalten. 

Im Zuge der Verschmelzung werden unternehmensrechtlich grundsätzlich die Buchwerte der Tochtergesellschaft fortgeführt. Die Verschmelzung würde daher zu einem Buchverlust von 400 führen (600 übernommenes Nettoaktivvermögen gegen 1.000 Beteiligungsbuchwert). Zur Vermeidung des Buchverlustes wird angesichts der im übernommenen Liegenschaftsvermögen enthaltenen stillen Reserven ein Umgründungsmehrwert iHv 400 angesetzt. 

Im Jahr 3 nach der Verschmelzung wird das betreffende Grundstück um 950 veräußert. Aus dem Liegenschaftsverkauf resultiert per Saldo ein Buchgewinn in Höhe von 50 (Erlös 950 abzüglich Buchwertabgang 500 abzüglich Abgang des szt aktivierten Umgründungsmehrwerts 400). 

Im Jahr der Verschmelzung wirkte sich die Umgründung infolge Ansatz eines Umgründungsmehrwertes noch nicht auf den Jahresüberschuss/-fehlbetrag aus, sodass auch im Rahmen der Ermittlung der Innenfinanzierung kein Korrekturbedarf aufgrund der Verschmelzung bestand. 

Im Jahr der Veräußerung der Liegenschaft ist jedoch für Zwecke der Ermittlung der Innenfinanzierung gemäß § 1 Abs 2 IF-VO der Buchwertabgang des in der UBG-Bilanz aktivierten Umgründungsmehrwertes in Höhe von 400 aus dem Jahresüberschuss bzw –fehlbetrag auszuscheiden und erhöht dementsprechend die Innenfinanzierung.

Dokumentation der Innenfinanzierung (Mehr-Weniger-Rechnung)

Wie anhand der obigen anschaulichen Beispiele gezeigt wurde, kann die gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG zu ermittelnde „Innenfinanzierung“ (IF) einer Körperschaft durch eine ganze Reihe von Sondereffekten beeinflusst sein. Die Herleitung und Fortentwicklung der IF sollte daher zur Nachvollziehbarkeit auch hinreichend dokumentiert werden. Als Technik dafür könnte sich eine entsprechende „Innenfinanzierungs-Mehr-Weniger-Rechnung“ anbieten.  Dabei würde, ausgehend vom unternehmensrechtlichen Jahresüberschuss/-fehlbetrag, durch Hinzurechnung und Kürzung der zu berücksichtigenden Sondereffekte auf die aktuelle steuerrechtliche „Innenfinanzierung“ übergeleitet werden. Positionen, die sich auch in Folgejahren auswirken (wie insbesondere Firmenwerte, Umgründungsmehrwerte, umgründungsbedingte Ausschüttungssperren oder etwa auch Unterschiedsbeträge aus Verkehrswerten und tatsächlichen Anschaffungskosten im Zusammenhang mit verdeckten Einlagen), sollten dabei gesondert in Evidenz genommen werden, um deren Veränderungen in den Folgejahren ebenfalls korrekt berücksichtigen zu können.

Und was können wir für Sie tun?

Mit den komplexen Regelungen des § 4 Abs 12 EStG befasst sich auch ein demnächst im Rahmen der ICON TAX ACADEMY stattfindendes Seminar, zu dem Sie sich gerne gleich hier anmelden können:  

Für weitere Fragen zu diesem Themenkomplex stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Klientenbetreuer des ICON-Teams gerne zur Verfügung!

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