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DBA-RECHT | Wegzugsbesteuerung bei mehrfachem Ansässigkeitswechsel

11.05.2017

Die nach österreichischem Steuerrecht grundsätzlich vorgesehene Wegzugsbesteuerung von stillen Reserven in Gesellschaftsanteilen kann bei einem Wegzug von Österreich in die SCHWEIZ oftmals aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen den beiden Ländern verhindert werden. In einem konkreten Fall stellte sich die Frage, ob die fragliche DBA-Bestimmung auch dann zur Anwendung kommen kann, wenn der Steuerpflichtige zwischenzeitig nach GROSSBRITANNIEN verzogen war. In einer kürzlich erschienenen EAS-Auskunft nimmt das österreichische BMF zur Anwendbarkeit von Art 13 Abs 4 DBA Österreich-Schweiz bei mehrfacher Ansässigkeitsverlagerung Stellung. 

Die Wegzugsbesteuerung gemäß § 27 Abs 6 EStG fingiert den Verkauf von steuerhängigen Kapitalvermögen im Privatvermögen natürlicher Personen (zB Aktien oder GmbH-Anteile) im Wegzugszeitpunkt.1) Es kommt dabei zur Aufdeckung und Versteuerung der in den steuertechnisch ins Ausland transferierten Wirtschaftsgüter enthaltenen stillen Reserven. Erfolgt der „Wegzug“ einer natürlichen Person in einen EU/EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe, so kommt es auf Antrag in der Steuererklärung des Steuerpflichtigen erst bei tatsächlicher Veräußerung des Wirtschaftsguts zu einer Realisierung der bis zum Wegzugszeitpunkt vorhandenen stillen Reserven (sog. Nichtfestsetzungskonzept). Die tatsächliche Veräußerung gilt diesfalls als rückwirkendes Ereignis iS § 295a BAO. 

Bis zum 31.12.2015 stellte die Wegzugsbesteuerung nach § 27 EStG auf einen gänzlichen „Verlust des Besteuerungsrechts der Republik Österreich ab. Im Zuge des AbgÄG 2015 wurde mit Wirkung ab 1.1.2016 die Wegzugsbesteuerung im außerbetrieblichen Bereich dahingehend verschärft, dass bereits Umstände, die lediglich zu einer „Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten führen, die Wegzugsbesteuerung auslösen. Die Neuregelung findet auf Wegzüge nach dem 31.12.2015 Anwendung.

Der konkrete EAS-Fall (mehrfache Ansässigkeitsverlagerung)

Nach dem Sachverhalt der im Rahmen des Express-Auskunft-Service des österreichischen Finanzministeriums veröffentlichten EAS 3378 vom 3.4.2017 erfolgte im Jahr 2014 (somit noch nach alter innerstaatlicher Rechtslage) der Wegzug einer zuvor in Österreich unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Person nach Großbritannien. Diese Person war Gesellschafter einer österreichischen GmbH. Die Beteiligung an der GmbH wurde ursprünglich um 1.000 angeschafft, der gemeine Wert im Wegzugszeitpunkt betrug 1.800. Es bestanden folglich stille Reserven iHv 800. Später erfolgt ein neuerlicher Ansässigkeitswechsel in die Schweiz. Der gemeine Wert zu diesem Zeitpunkt betrug 3.000. Die steuerliche Würdigung des BMF stellt sich wie folgt dar: 

  • Wegzug aus Österreich nach Großbritannien 

Im Jahr des Wegzugs nach Großbritannien (2014) wurde die Person dort als „resident but not domiciled“ iS Art 3 Abs 2 DBA Österreich-Großbritannien eingestuft. Solche Personen werden in Großbritannien nur mit den tatsächlich nach Großbritannien überwiesenen Beträgen steuerpflichtig (Remittance-Klausel). Zudem sieht Art 13 Abs 5 DBA Österreich-Großbritannien eine auf drei Jahre befristete Subject-to-Tax-Klausel vor, wonach ein etwaiger Veräußerungsgewinn aus der Beteiligung auch nach dem Wegzug in Österreich steuerhängig bleibt, wenn dieser in Großbritannien (zB wegen der Remittance-Klausel) nicht der Steuer unterliegt. 

Bei Anwendung der Remittance- bzw Subject-to-Tax-Klausel kommt es nach Ansicht des BMF zwar zu einer „Einschränkungdes österreichischen Besteuerungsrechts (vgl auch EAS 3372 vom 11.1.2017), nicht jedoch zu einem „Verlust“ desselben. Nach damaliger innerstaatlicher Rechtslage lag im Zeitpunkt des Wegzuges im Jahr 2014 daher (noch) kein die Wegzugsbesteuerung auslösender Tatbestand vor, zumal vor dem 1.1.2016 ein gänzlicher „Verlust“ des Besteuerungsrechts schlagend werden mußte, um die Wegzugsbesteuerung auszulösen.  

  • Wegzug aus Großbritannien in die Schweiz 

Erfolgt in weiterer Folge ein neuerlicher Wegzug in die Schweiz, so stellt sich erneut die Frage nach der Wegzugsbesteuerung. Art 13 Abs 4 DBA Österreich-Schweiz sieht zwar vor, dass Österreich das Besteuerungsrecht an Gesellschaftsanteilen bei einem Ansässigkeitswechsel in die Schweiz behält, dies kann jedoch nach Ansicht des österreichischen BMF bei zwei- oder mehrfachem Ansässigkeitswechsel NICHT greifen (wegen „zwischengeschaltetem“ Drittstaat). Es kommt daher subsidiär Art 13 Abs 3 DBA-Schweiz zur Anwendung, welcher dem nunmehrigen Ansässigkeitsstaat Schweiz das alleinige Besteuerungsrecht an einem Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung zuspricht. Demnach steht das Besteuerungsrecht bei Veräußerung der Beteiligung ab dem zweiten Ansässigkeitswechsel nur noch der Schweiz zu. Es kommt somit zu einem Verlust des Besteuerungsrechts Österreichs und folglich zur Wegzugsbesteuerung. Da die Schweiz kein Mitglied des Europäischen Wirtschaftsraums ist, ist diesfalls auch kein Antrag auf Nichtfestsetzung möglich. Auch das für gewisse Entstrickungstatbestände nach neuer Rechtslage vorgesehene Ratenzahlungskonzept kann im Verhältnis zur Schweiz NICHT angewendet werden. Folglich sind die in der GmbH-Beteiligung schlummernden stillen Reserven im Jahr der Ansässigkeitsverlagerung in die Schweiz sofort in voller Höhe von 2.000 (gemeiner Wert 3.000 im Zeitpunkt des zweiten Ansässigkeitswechsels abzgl ursprüngliche Anschaffungskosten 1.000) in Österreich zu versteuern und die daraus resultierende Einkommensteuer zu entrichten. 

Für weitere Fragen zu diesem Themenkomplex stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Steuerexperten des ICON-Teams gerne zur Verfügung!


1) Die Wegzugsbesteuerung für Betriebsvermögen ist hingegen in § 6 Z 6 EStG geregelt und sinngemäß auch bei Umgründungen zu beachten (vgl dazu auch unseren aktuellen NL-Beitrag „UMGRÜNDUNGEN | Highlights im neuen Wartungserlass 2017 (II)“ vom 21.5.2017)!

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