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BILANZIERUNG | Latente Steuern in der Unternehmensgruppe

18.05.2017

Mit unserer Artikelserie informieren wir Sie bereits seit Herbst 2014 laufend über die Neuerungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014. Der nachfolgende Beitrag soll einen Überblick über die Behandlung von latenten Steuern im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG geben. Dabei wird insbesondere auch auf die diesbezüglichen Ausführungen in der AFRAC-Stellungnahme Bezug genommen.

Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014 - BGBl I 22/2015 vom 13.1.2015) ist erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (bei Kalenderjahr somit ab dem Jahresabschluss zum 31.12.2016 bzw. bei abweichendem Wirtschaftsjahr erst für Jahresabschlüsse ab 2016/17).

Allgemeine Hinweise

Nennenswerte Änderungen bringt das RÄG 2014 auch im Bereich der latenten Steuern (gemäß § 198 Abs 9 und 10 UGB). Mit unserem NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Latente Steuern nach dem RÄG 2014“ vom 12.8.2015 hatten wir bereits einen allgemeinen Überblick über die Änderungen bei den latenten Steuern gegeben, und im NL- Beitrag „BILANZIERUNG | Detailfragen zu latenten Steuern nach dem RÄG 2014“ vom 10.7.2016 wurden wesentliche  wurden wesentliche Details und Zweifelsfragen betreffend die latenten Steuern in der Rechnungslegung aufgegriffen. 

Der vorliegende Beitrag behandelt nunmehr die latenten Steuern in der körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe (Gruppenbesteuerung gemäß § 9 KStG), in deren Rahmen eine Zusammenrechnung aller steuerlichen Ergebnisse von Gruppenträger und einbezogenen Gruppenmitgliedern erfolgt. Das sohin zu ermittelnde steuerliche Gesamteinkommen wird auf Ebene des Gruppenträgers der Besteuerung unterworfen, wobei jedoch mittels Verrechnung von Steuerumlagen eine sachgerechte Verteilung des Steueraufwandes auf alle in der Gruppe befindlichen Gesellschaften zu gewährleisten ist.

Die AFRAC-Stellungnahme 30Latente Steuern im Jahresabschluss“ vom Dezember 2016 behandelt im Rahmen div. Einzelfragen ua auch die Gruppenbesteuerung:

Bilanzierung von Steuerumlagen

Es sei vorausgeschickt, dass es sich bei der Verrechnung von Steuerumlagen weniger um ein steuerliches Thema handelt (§ 9 Abs 8 TS 3 KStG verlangt lediglich eine allgemeine Erklärung im Gruppenantrag, dass zwischen den einbezogenen Inlandsgesellschaften (irgend)eine Regelung über den Steuerausgleich vereinbart wurde), sondern dass hier vielmehr den gesellschaftsrechtlichen Erfordernissen Rechnung zu tragen ist (insb. Beachtung der verbotenen Einlagenrückgewähr iS § 52 AktG bzw § 82 GmbHG).

Laut AFRAC-Stellungnahme ist das wesentliche Ziel der Steuerumlage eine betriebswirtschaftlich sinnvolle bzw angemessene Verteilung des beim Gruppenträger insgesamt für die Unternehmensgruppe ermittelten und erhobenen Steueraufwands auf die einzelnen der Unternehmensgruppe angehörenden inländischen Körperschaften. 

In der Praxis findet man mehrere Arten von Gruppen- und Steuerumlageverträgen bzw enthalten diese unterschiedliche Umlagemethoden, wie zum Beispiel:1) 

  • Belastungsmethode
  • Verteilungsverträge
  • Periodenabrechnungsmethode
  • Ergebnisabführungsverträge (EAV) anstelle Gruppen- und Steuerumlagevertrag

Steuerumlagen können sich im Einzelfall aber auch durch Kombination einzelner Elemente verschiedener Methoden ergeben. Die aus einem Gruppen- bzw Steuerumlagevertrag resultierenden Umlagen sind beim Gruppenträger sowie bei den Gruppenmitgliedern in deren Bilanz jeweils als Forderung bzw Verbindlichkeit zu erfassen (je nach finanzieller Verbindung als Forderungen/Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen oder bei Beteiligungsgemeinschaften als Forderung/Verbindlichkeit gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht). In der Gewinn- und Verlustrechnung ist die Steuerumlage im Posten „Steuern vom Einkommen und Ertrag“ auszuweisen und entweder direkt in der G&V oder im Anhang aufzugliedern. Der Gruppenträger weist den gesamten Körperschaftsteueraufwand  sowie den Saldo aus positiven und negativen Steuerumlagen aus. Bei den Gruppenmitgliedern ist der Ausweis mit dem Zusatz „aus Steuerumlage“ anzupassen, soferne darin nicht auch andere Posten enthalten sind (zB latente Steuern).

Bilanzierung latenter Steuern in der Gruppe gemäß § 9 KStG

Allgemeines

Die unternehmensrechtlichen Bestimmungen über latente Steueransprüche und –schulden sind von den einzelnen Gruppenmitgliedern grundsätzlich ungeachtet der bestehenden steuerlichen Unternehmensgruppe anzuwenden, ausgenommen im Fall des Vorliegens eines Ergebnisabführungsvertrages (EAV, siehe dazu später). Dem Gruppenträger können die temporären Differenzen nicht unmittelbar zugerechnet werden, deshalb übernimmt das jeweils übergeordnete Gruppenmitglied bzw letztlich der Gruppenträger das durch latente Steueransprüche und –schulden angepasste Ergebnis. Trotz Gruppen- bzw Steuerumlagevertrag bleibt das Gruppenmitglied weiterhin ein unbeschränkt steuerpflichtiges Steuersubjekt, weshalb grundsätzlich die Erfassung der aktiven und passiven latenten Steuern auf Gruppenmitgliedsebene geboten ist. Vollständigkeitshalber sei an dieser Stelle nochmals darauf hingewiesen, dass für den Ansatz aktiver latenter Steuern bei kleinen Kapitalgesellschaften ein Wahlrecht besteht.

Innerhalb einer aufrechten Steuergruppe kehren sich zwar die temporären Differenzen der Gruppenmitglieder aufgrund des Systems der Ergebniszurechnung beim Gruppenträger um, dennoch werden die Vermögensgegenstände und Schulden weiterhin in der Bilanz des Gruppenmitglieds ausgewiesen.

Steuersatz

Soferne bei Anwendung einer Periodenabrechnungsmethode zwischen Gruppenträger und Gruppenmitgliedern ein gegenüber dem aktuellen Körperschaftsteuersatz geringerer Umlagesatz vereinbart wurde, ist für die Umlagenberechnung dieser fix vereinbarte Umlagesatz laut Steuerumlagevereinbarung heranzuziehen. Ist nach der Steuerumlagevereinbarung der erwartete effektive Umlagesatz jedoch nicht abschätzbar, weil dieser in Abhängigkeit von der künftigen Ergebnissituation der Unternehmensgruppe variiert, dann ist der aktuell gültige Körperschaftsteuersatz, höchstens aber der vereinbarte Umlagesatz, zu verwenden. Im Anhang ist der angewendete Steuersatz anzugeben.

Ein beim Gruppenträger aufgrund der zuvor beschriebenen unterschiedlichen Umlagesätze verbleibender Steueraufwand ist anhand einer Planungsrechnung zu ermitteln und eine Rückstellung für die daraus resultierende Differenz zu bilden. 

Ansatz beim Gruppenträger

Der Gruppenträger hat grundsätzlich latente Steuern für seine Ständedifferenzen aus den eigenen aktiven und passiven Bilanzposten anzusetzen, kann aber auch das Wahlrecht in Anspruch nehmen, aktive latente Steuern für eigene Außer- und Vorgruppenverluste und Verlustvorträge zu bilden. Die Verlustvorträge können wiederum aus eigenen Verlusten resultieren oder auch von den Gruppenmitgliedern zugerechnet worden sein. Verlustvorträge der Gruppenmitglieder gehen in einer aufrechten Gruppe gemäß § 9 Abs 10 KStG erst nach der Mindestbestandsdauer von drei Jahren final auf den Gruppenträger über und können sodann nur bei diesem zum Ansatz latenter Steuern führen.

Der Gruppenträger hat für alle bei ihm zu bilanzierenden aktiven und passiven latenten Steuern eine Gesamtdifferenzbetrachtung anzustellen. Demnach ist der Überhang der eigenen sowie aufgrund von Ergebnisabführungsverträgen von Gruppenmitgliedern übernommenen latenten Steuern als Ständedifferenzen auszuweisen. Eine Darstellung der latenten Steuern von Gruppenmitgliedern wird im Anhang erforderlich sein.

Künftige Verpflichtungen (Rückstellungen) auf Ebene des Gruppenträgers können neben dem hängen gebliebenen Steueraufwand (aufgrund Differenz von KöSt-Satz und Umlagesatz) auch aus der Verrechnung eines internen Verlustvortrages oder aus einer Steuerschlussausgleichregelung im Zusammenhang mit dem Ausscheiden von Gruppenmitgliedern resultieren: Beim internen Verlustvortrag werden dem Gruppenmitglied für abgelieferte steuerliche Verluste keine laufenden negativen Steuerumlagen gutgeschrieben, sondern man verrechnet diese Verluste erst mit in späteren Jahren erzielten steuerlichen Gewinnen, wodurch bis zum gänzlichen Verbrauch der Verluste noch keine positiven Umlagen zu leisten sind. Beim Steuerschlussausgleich hat der Gruppenträger an das ausscheidende Gruppenmitglied eine Ausgleichszahlung für bereits genutzte steuerliche Verluste zu leisten, für die bisher keine negativen Umlagen gutgeschrieben wurden. 

Ansatz bei den Gruppenmitgliedern

Auf Ebene der Gruppenmitglieder können latente Steuern auf deren Vor- und Außergruppenverluste (gemäß § 9 Abs 6 Z 4 KStG) als steuerliche Verlustvorträge sowie auch interne Verlustvorträge (siehe oben) berücksichtigt werden. Als Steuersatz ist bei Anwendung der Verteilungs- und Periodenabgrenzungsmethode wiederum der Umlagesatz aus dem Steuerumlagevertrag heranzuziehen. Sofern es sich um keinen Ergebnisabführungsvertrag oder keine „kleine“ Gesellschaft handelt, sind auch Steuerlatenzen für deren temporäre Differenzen zu berücksichtigen.

Liegt hingegen ein Ergebnisabführungsvertrag vor, so sind beim Gruppenmitglied keine latenten Steuern zu erfassen, zumal es diesfalls auf dieser Ebene zu keiner Be- oder Entlastung des Steueraufwandes in der Zukunft kommt. Ein Ausweis von latenten Steuern beim Gruppenmitglied kann hingegen beim voraussichtlichen Ausscheiden aus der Gruppe mit Umkehrung der Differenz erfolgen. In der Praxis führt diese Einschätzung jedoch zu Schwierigkeiten, weshalb unbefristete Ergebnisabführungsverträge als dauerhaft angesehen werden und damit sämtliche latenten Steuern beim Gruppenträger zu erfassen sind. Eine Anhangangabe für von Gruppenmitgliedern beim Gruppenträger übernommene latente Steuern ist geboten bzw auch aus der Generalklausel ableitbar.   

Zusammenfassung

Grundsätzlich haben sowohl der Gruppenträger als auch die Gruppenmitglieder in ihren Jahresabschlüssen jene latenten Steuern auszuweisen, die ausschließlich in ihrer Sphäre verwertbar sind. Die latenten Steuern aus Abweichungen zwischen UGB- und Steuerbilanz (Ständedifferenzen) sind bei demjenigen Gruppenmitglied zu bilden, welches die Ständedifferenzen in seiner Bilanz aufweist. Eine Ausnahme besteht hingegen bei Unternehmensgruppen mit Ergebnisabführungsverträgen (EAV), zumal diesfalls die saldierten temporären Differenzen der mit EAV verbundenen Gruppenmitglieder ebenfalls beim Gruppenträger abzubilden sind.

Die nachstehende Tabelle soll die Bilanzierung latenter Steuern in der körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe nochmals überblicksartig zusammenfassen:2) 

  


SAVE THE DATE
: Wir möchten abschließend auch noch auf ein derzeit in Planung befindliches Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY zum Thema „Bilanzierung von Umgründungen“ hinweisen, welches am 10.10.2017 in unserem Hause stattfinden wird und sich ua auch ausführlich mit latenten Steuern im Jahresabschluss befassen wird. Die in Kürze erfolgende Ausschreibung finden Sie in unserem Seminarkalender

Für weitere Fragen stehen Ihnen neben den Verfasserinnen auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams gerne zur Verfügung! 


1) Klassifizierung nach MOSER, Latente Steuern in der Gruppe nach § 9 KStG, in: ÖStZ 4/2017, Seiten 88 ff;

2) entnommen aus: MOSER, Latente Steuern in der Gruppe nach § 9 KStG, in: ÖStZ 4/2017, Seite 92;

Verfasser:
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