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WIRTSCHAFTSPRÜFUNG | Modifizierungen beim Bestätigungsvermerk

14.07.2017

Mit den International Standards on Auditing (ISA), welche in Österreich für die Prüfung von Jahresabschlüssen ab 30.6.2016 zwingend anzuwenden sind, ist insbesondere auch eine Änderung des Bestätigungsvermerks verbunden. Weitere Anpassungserfordernisse beim Testat resultieren aus dem RÄG 2014, aus den ISA NEU (ab Ende 2016) und aus der unmittelbaren Anwendung der Abschlussprüfer-Verordnung (AP-VO ab Juni 2016). Die Änderungen betreffend die Modifizierungen im Bestätigungsvermerk sollen im folgenden Beitrag näher beleuchtet werden. 

Bei der Prüfung von Jahresabschlüssen sind nunmehr sowohl die Änderungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014) als auch die International Standards on Auditing (ISA) verpflichtend zu beachten. Aufgrund der geänderten Vorgaben wurde insbesondere auch der Bestätigungsvermerk grundlegend neu formuliert. Wesentlich ist dabei auch, dass Änderungen, welche unmittelbar aus der Abschlussprüfer-Verordnung (AP-VO) resultieren, ebenso berücksichtigt werden müssen.

In unserem NL-Beitrag „WIRTSCHAFTSPRÜFUNG | Neuer Bestätigungsvermerk ab 2016!“ vom 12.8.2016 hatten wir bereits einen allgemeinen Überblick über die Änderungen sowie deren Anwendungszeitpunkt gegeben. Im folgenden Beitrag gehen wir insbesondere auf die Modifizierungen des Bestätigungsvermerks näher ein: 

  • Allgemeines

In der Mehrzahl der Fälle kommt es bei Prüfungsabschluss zur Erteilung eines uneingeschränkten Prüfungsurteils gemäß § 274 UGB. Die entsprechenden Abschnitte, was ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk inhaltlich zu enthalten hat, finden sich im ISA 700. Gemäß § 274 Abs 1 Z 3 UGB kann das Prüfungsurteil auch eingeschränkt oder negativ formuliert sein. § 274 Abs 2 UGB regelt die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils, falls der Abschlussprüfer nicht in der Lage ist, eine solche Beurteilung abzugeben.

Im ISA 705 ist festgelegt, unter welchen Umständen der Abschlussprüfer sein Urteil im Bestätigungsvermerk zu modifizieren hat: 

  • Bei der Abschlussprüfung ergibt sich, dass der Abschluss insgesamt nicht frei von wesentlichen falschen Darstellungen ist (705.6a)
  • Der Abschlussprüfer konnte keine ausreichenden bzw geeigneten Prüfungsnachweise erlangen, um zu beurteilen, ob der Jahresabschluss frei von wesentlichen falschen Darstellungen ist (705.6b)

Demnach ergeben sich nach ISA 705.2 drei Arten von Modifizierungen: 

  • Eingeschränktes Urteil (qualified opinion)
  • Negatives Urteil – Versagungsvermerk (adverse opinion)
  • Kein Urteil – Nichtabgabe (disclaimer of opinion) 

Welche Modifizierung im konkreten Einzelfall vorzunehmen ist, muss durch den Abschlussprüfer anhand des tatsächlich vorliegenden Sachverhalts und dessen Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beurteilt werden.  

  • Eingeschränktes Urteil

Der Abschlussprüfer hat den Bestätigungsvermerk einzuschränken, wenn er nach Erlangen ausreichender und geeigneter Prüfungsnachweise zu der Schlussfolgerung kommt, dass eine falsche Darstellung oder mehrere zusammen wesentlichen Einfluss auf den Jahresabschluss haben, jedoch nicht umfassend sind. Falsche Darstellungen können sich aus der Eignung und Anwendung gewählter Rechnungslegungsmethoden oder aus der Eignung oder Angemessenheit von Angaben im Abschluss ergeben.  Zu einem eingeschränkten Urteil kommt es auch, wenn der Abschlussprüfer keine ausreichenden und geeigneten Prüfungsnachweise erlangt, die ihm als Basis für das Prüfungsurteil dienen und er der Ansicht ist, dass mögliche bestehende Fehldarstellungen auf den Jahresabschluss wesentliche Auswirkungen haben, jedoch nicht umfassend sein könnten. Prüfungshemmnisse solcher Art können sich auch aus Umständen ergeben, die außerhalb der Kontrolle des geprüften Unternehmens liegen. Weiters durch Umstände, die im Zusammenhang mit der Art oder der zeitlichen Einteilung der Tätigkeit des Abschlussprüfers sind oder durch vom Management auferlegte Beschränkungen.  

  • Negatives Urteil

Zu einem negativen Urteil kommt es, wenn der Abschlussprüfer zu der Schlussfolgerung gelangt, dass eine Einschränkung des Prüfungsurteils nicht ausreicht, um auf irreführende oder unvollständige Darstellungen, welche sich auf den Jahresabschluss wesentlich und umfassend auswirken, gebührend aufmerksam zu machen.  

  • Kein Urteil

Kann der Abschlussprüfer keine ausreichenden und geeigneten Prüfungsnachweise für ein Prüfungsurteil gewinnen und daher keine Beurteilung abgeben, ob die möglichen Konsequenzen von etwaigen nicht erkannten falschen Darstellungen wesentlichen Einfluss auf den Abschluss haben und umfassend sein könnten, ist überhaupt kein Urteil abzugeben (Nichtabgabe).  

  • Wann kommt es noch zu Modifizierungen?

Gewinnt der Abschlussprüfer keine ausreichenden und geeigneten Prüfungsnachweise, so hat er dies mit dem Management zu besprechen und weitere Informationen anzufordern. Wird dem seitens des Managements nicht nachgekommen, hat der Abschlussprüfer dies mit dem Aufsichtsrat zu erörtern und zu besprechen, ob andere Möglichkeiten bestehen, die nötigen Prüfungsnachweise zu erlangen. Ist der Prüfungsumfang eingeschränkt, ist das Prüfungsurteil ebenfalls zu modifizieren. Es wäre eine Einschränkung zu formulieren, wenn die möglichen Auswirkungen von etwaigen nicht aufgedeckten falschen Darstellungen auf den Abschluss wesentlich, jedoch nicht umfassend sein könnten. Sind die möglichen Auswirkungen von etwaigen nicht aufgedeckten falschen Darstellungen jedoch wesentlich und umfassend und wäre eine Einschränkung für die Wiedergabe der Ernsthaftigkeit der Situation unzureichend, so ist das Mandat grundsätzlich zurückzulegen. Ist dies jedoch aufgrund gesetzlicher Vorschriften - wie auch in Österreich - nicht möglich, so  ist die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zu erklären. Kommt es hingegen zur Mandatsniederlegung, so hat der Abschlussprüfer vorab dem Aufsichtsrat alle aufgedeckten falschen Darstellungen mitzuteilen. 

  • Form und Inhalt der Modifizierung

Bei einer Modifizierung ist zusätzlich zu den spezifischen Abschnitten aus ISA 700 unmittelbar vor dem Prüfungsurteil ein Absatz im Vermerk aufzunehmen, in dem der Sachverhalt beschrieben wird, der zur Modifizierung geführt hat. Auch in der Überschrift muss das Urteil entsprechend bezeichnet werden („Eingeschränktes Urteil“, „Negatives Urteil“, „Nichtabgabe des Urteils“). Die wesentlichen Gründe für die Modifizierung sowie die Auswirkungen auf den Jahresabschluss sind verbal und betragsmäßig im Urteil anzuführen, soweit dies möglich ist. Die Gründe haben ebenso den entsprechenden Titel zu tragen („Gründe für die Einschränkung“, „Gründe für das negative Urteil“, „Gründe für die Nichtabgabe“).

Zusammenfassung

Kann der Abschlussprüfer kein uneingeschränktes Prüfungsurteil im Bestätigungsvermerk abgeben, so muss das Urteil modifiziert werden. Dies ist stets dann der Fall, wenn der Jahresabschluss insgesamt nicht frei von wesentlichen falschen Darstellungen ist oder der Prüfer keine ausreichenden und geeigneten Prüfungsnachweise dafür erhalten hat, dass der Abschluss frei von wesentlichen falschen Darstellungen ist. Es sind drei Arten von Modifizierungen möglich: eingeschränktes Urteil, negatives Urteil, kein Urteil. Das Prüfungsurteil ist im Bestätigungsvermerk auszuführen und die Gründe dafür anzugeben.

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