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BILANZIERUNG | Aktuelles zur internationalen Rechnungslegung (IFRS 9)

10.05.2018

Mit Jahresende 2017 hat der Standardsetter IASB („International Accounting Standards Board“) die vier Großprojekte IFRS 9 (Finanzinstrumente), IFRS 15 (Erlöse aus Verträgen mit Kunden), IFRS 16 (Leasingverhältnisse) und IFRS 17 (Versicherungsverträge) abgeschlossen. Drei dieser Standards möchten wir Ihnen in einer Artikelserie im Rahmen unseres monatlichen Newsletters näher vorstellen. Der nachfolgende Beitrag zu IFRS 9 ist zweiteilig und soll in diesem sowie im nächsten  Newsletter (insbesondere Sicherungsgeschäfte) einen Überblick über die Änderungen des bisherigen Standards IAS 39 und die grundsätzliche Ausgestaltung des IFRS 9 geben. 

Wesentliche Änderungen

Am 24. Juli 2014 veröffentlichte das IASB den finalen Standard IFRS 9 FinanzinstrumenteIm Vergleich zum bisherigen IAS 39 liegt bei IFRS 9 der Fokus stärker auf den Grundprinzipien und weniger auf Einzelvorgaben, was naturgemäß eine Vielzahl von Auslegungsfragen nach sich zieht. Keine neuen Regelungen gibt es für einen Portfolio-Fair-Value-Hedge gegen Zinsänderungsrisiken gemäß IAS 39.

Erstanwendungszeitpunkt ist der 1. Januar 2018, wobei aber auch bereits eine frühere Anwendung zulässig war. Einhergehend mit IFRS 9 ändern sich auch die Anhangangaben zu Finanzinstrumenten im IFRS 7.

Anwendungsbereich

IFRS 9 ist auf alle Arten von Finanzinstrumenten anzuwenden. „Finanzinstrumente“ sind Verträge, die gleichzeitig bei einem Unternehmen zu einem finanziellen Vermögenswert und beim anderen Vertragspartner zu einer finanziellen Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument führen. Unter diesen Begriff fallen auch Derivate. Dabei handelt es sich um Finanzinstrumente, deren Wert sich infolge Änderung einer Referenzvariablen (zB Zinssatz, Wertpapierkurs, Rohstoffpreis, Wechselkurs, Preis- oder Zinsindex, Bonitätsrating bzw Kreditindex oä Variable) verändert; und das keine oder eine im Vergleich zu anderen Vertragsformen, von denen zu erwarten ist, dass sie in ähnlicher Weise auf Änderungen der Marktbedingungen reagieren, geringere Anschaffungskostenauszahlung erfordert; und das zu einem späteren Zeitpunkt beglichen wird.

Ausgenommen von IFRS 9 sind im Wesentlichen Beteiligungen an assoziierten Unternehmen, Beteiligungen an Tochterunternehmen und Joint Ventures, Forderungen und Verpflichtungen aus Altersversorgungsplänen nach IAS 19 und Versicherungsverträge.

Bewertung

Ansatz

Im Zugangszeitpunkt werden alle Finanzinstrumente mit dem beizulegenden Zeitwert angesetzt. Bei finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten, die in der Folge nicht erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, erfolgt eine Berücksichtigung von Transaktionskosten, die direkt zuzurechnen sind.

Finanzielle Vermögenswerte umfassen flüssige Mittel, als Aktivum gehaltene Eigenkapitalinstrumente sowie ein vertragliches Recht, flüssige Mittel oder andere finanzielle Vermögenswerte zu erhalten oder zu potenziell vorteilhaften Bedingungen auszutauschen.

Finanzielle Verbindlichkeiten umfassen vertragliche Verpflichtungen, flüssige Mittel oder einen anderen finanziellen Vermögenswert an ein anderes Unternehmen abzugeben oder zu potenziell nachteiligen Bedingungen auszutauschen. 

Folgebewertung  

Bei finanziellen Vermögenswerten unterscheidet man zwischen Vermögenswerten, die zu den fortgeführten Anschaffungskosten oder aber zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden. Bei der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert können die Aufwendungen und Erträge im Periodenergebnis erfolgswirksam (at fair value through profit or loss - FVTPL) oder im sonstigen Ergebnis erfolgsneutral (at fair value through other comprehensive income - FVTOCI) erfasst werden.

Es ist zu beachten, dass die Bewertung bei einem Schuldinstrument dann zu den fortgeführten Anschaffungskosten zu erfolgen hat (sofern nicht bei Zugang die Fair-Value Option ausgeübt wird), wenn 

  • das Schuldinstrument im Rahmen eines Geschäftsmodells gehalten wird, dessen Ziel das Vereinnahmen der vertraglichen Zahlungsströme aus dem finanziellen Vermögenswert ist UND

  • die Vertragsbedingungen des Schuldinstruments an festgelegten Zeitpunkten zu Zahlungsströmen führen, die ausschließlich Tilgungs- und Zinszahlungen auf den ausstehenden Kapitalbetrag darstellen.

Demgegenüber gilt, dass ein Schuldinstrument zum beizulegenden Zeitwert mit erfolgsneutraler Erfassung der Wertänderung im sonstigen Ergebnis (FVTOCI) bewertet werden muss (sofern nicht bei Zugang die Fair-Value Option ausgeübt wird), wenn

  • das Schuldinstrument im Rahmen eines gemischten Geschäftsmodells gehalten wird, dessen Ziel das Vereinnahmen der vertraglichen Zahlungsströme aus dem finanziellen Vermögenswert ist sowie die Veräußerung des finanziellen Vermögenswertes UND

  • die Vertragsbedingungen des Schuldinstruments an festgelegten Zeitpunkten zu Zahlungsströmen führen, die ausschließlich Tilgungs- und Zinszahlungen auf den ausstehenden Kapitalbetrag darstellen. 

Die Fair-Value-Option mit erfolgswirksamer Erfassung der Wertänderungen im Periodenergebnis ist beim Zugang zu treffen, wenn diese eine Bewertungs- oder Ansatzkonsistenz verhindert oder deutlich verringert. 

Alle Eigenkapitalinstrumente sind grundsätzlich mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen und deren Wertänderungen erfolgswirksam im Periodenergebnis zu erfassen. Wenn ein Eigenkapitalinstrument nicht zu Handelszwecken gehalten wird, kann beim erstmaligen Ansatz auch eine erfolgsneutrale Bewertung im sonstigen Gesamtergebnis gewählt werden. Nur Erträge aus Dividenden werden im Periodenergebnis erfasst, sofern sie keine Kapitalrückzahlung darstellen.

Alle Derivate sind ebenso zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten und deren Wertänderungen im Periodenergebnis erfasst. Eine Ausnahme besteht, wenn das Derivat als Sicherungsinstrument nach IFRS 9 zu bilanzieren ist, diesfalls greifen nämlich die besonderen Vorschriften zum Hedge Accounting (Näheres dazu im nächsten Newsletter).

Zugangs- und Folgebewertungen im Überblick

Abbildung: Ablauf Kategorisierung Finanzinstrumente
https://www.iasplus.com/de/publications/german-publications/other/ifrs-9-praxisleitfaden-fuer-finanzdienstleister/file

Umklassifizierungen vom ‚beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Wertänderung im Periodenergebnis‘ zu den fortgeführten Anschaffungskosten und umgekehrt sind nur dann möglich, wenn sich das Geschäftsmodell des Unternehmens in Bezug auf den Vermögenswert geändert hat. 

Was können wir für Sie tun?

Wir möchten Sie bereits jetzt auf unser alljährliches Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY hinweisen,  in dessen Mittelpunkt aktuelle Änderungen bzw Neuerungen im IFRS stehen. Melden Sie sich gerne gleich hier dafür an:


Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams gerne zur Verfügung!

Verfasser:
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