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BILANZIERUNG | Aktualisierung von AFRAC-Stellungnahmen

15.06.2018

Das Austrian Financial Reporting and Auditing Committee (AFRAC) ist der österreichische Standardsetter in Fragen der Rechnungslegung. Durch die vom AFRAC verfassten Facharbeiten, welche laufend evaluiert und an die aktuelle Rechtslage angepasst werden, erfolgen Klarstellungen zu verschiedenen Bilanzierungs- und Bewertungsfragen. In diesem Beitrag informieren wir Sie über die letzten Änderungen von AFRAC-Stellungnahmen zu den Themen Beteiligungsbewertung, Personalrückstellungen sowie Einzelfragen zu latenten Steuern im Konzernabschluss.

Beteiligungsbewertung (AFRAC 24) 

Die AFRAC-Stellungnahme 24 „Die Folgebewertung von Beteiligungen im Jahresabschluss nach dem UGB“  wurde erstmals im November 2014 veröffentlicht, im Dezember 2015 wurden die Änderungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014) eingearbeitet. Die nunmehr vorliegende Stellungnahme in der überarbeiteten Fassung vom März 2018 wurde um einen Anhang erweitert, der die Verwendbarkeit von Bewertungsgutachten zum Inhalt hat und schwerpunktmäßig die Unterschiede der Beteiligungsbewertung nach UGB (Fachgutachten KFS/BW1) und IFRS herausarbeitet. 

Zusammenfassend lässt sich dazu festhalten, dass sich die unterschiedlichen Wertkonzepte unweigerlich auch in den Berechnungsmethoden bzw. Parametern niederschlagen, zumal die beiden Rechnungslegungsregime etwas unterschiedliche Zielsetzungen verfolgen. Neben dem Schiedswert sind im UGB für die Beteiligungsbewertung ein objektivierter bzw. der subjektive Unternehmenswert ausschlaggebend, wobei hier das jeweilige konzeptionelle Pendant in etwa dem Fair Value (IFRS 13) sowie dem Nutzungswert (IAS 36) entspricht. Beim objektivierten Unternehmenswert handelt es sich um einen möglichen Veräußerungswert, während der subjektive Unternehmenswert eine Nutzung des Vermögensgegenstandes bis zum Ende seiner Lebensdauer unterstellt. 

Im Fachgutachten KFS/BW1 zur Unternehmensbewertung sowie auch bei der Ermittlung des Nutzungswerts gemäß IAS 36 stellen grundsätzlich Diskontierungsverfahren die Ausgangsbasis dar, wobei Multiplikatoren zu einer ergänzenden Plausibilisierung heranzuziehen sind. Nur die Ermittlung des Fair Value gemäß IFRS 13 weicht davon ab und folgt diese einer dreistufigen Bewertungshierarchie, wonach beobachtbaren Marktdaten der Vorrang bei der Beteiligungsbewertung zu geben ist. 

Hinsichtlich der notwendigen Datenbasis für die Anwendung eines Diskontierungsverfahrens können sich insbesondere bei der zugrunde liegenden Unternehmensplanung Unterschiede beim Planungshorizont, bei den Vergleichsmaßstäben der Rendite einer ewigen Rente, bei Synergien sowie bei der Berücksichtigung zukünftiger Maßnahmen (zB Umstrukturierungen) ergeben. Diese sind überwiegend darauf zurückzuführen, dass im IFRS externen Daten (zB Marktrenditen) im Vergleich zu Kapitalkosten der Vorrang zu geben ist. 

Hinsichtlich der Ermittlung des Diskontierungszinssatzes ergeben sich zwischen UGB und IFRS überwiegend Unterschiede in der Art der Berücksichtigung von Risiken. Die Risikoprämie wird anhand des Beta-Faktors geschätzt und mittels Peer Group-Vergleichs plausibilisiert. Diese Vorgehensweise kommt grundsätzlich bei allen Bewertungen, ausgenommen bei der Ermittlung eines subjektiven Unternehmenswerts, zur Anwendung. Gemäß KFS/BW1 sind unternehmensindividuelle Verhältnisse zu berücksichtigen.

Personalrückstellungen (AFRAC 27) 

Die AFRAC-Stellungnahme 27 „Rückstellungen für Pensions-, Abfertigungs-, Jubiläumsgeld- und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen nach den Vorschriften des Unternehmensgesetzbuches“ wurde erstmals im Juni 2015 veröffentlicht und zwischenzeitig mehrfach überarbeitet, zuletzt im März 2018. Neben Klarstellungen zur sog. Nettomethode und zur finanzmathematischen Berechnung der Verpflichtungen wurde die Stellungnahme um die Bestimmungen zur bilanziellen Behandlung von Rückdeckungsversicherungen und ausgelagerten Verpflichtungen erweitert.

Durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung kann sich das Unternehmen gegen die Risiken einer bestehenden direkten Verpflichtung aus einer Abfertigungs- bzw Pensionszusage absichern, wobei das Unternehmen jedoch grundsätzlich dem Begünstigten gegenüber verpflichtet bleibt.

Die Bewertung der Gesamtverpflichtung erfolgt nach den unverändert anwendbaren Randziffern 29 bis 47 der Stellungnahme. Da die Verpflichtung dem Begünstigten gegenüber bestehen bleibt, ist dieser Wert grundsätzlich auch in der Bilanz des Unternehmens anzusetzen. Eine Erfassung kann nur dann unterbleiben, wenn die Rückdeckungsversicherung ausschließlich zur Deckung der Verpflichtung dient und dem Unternehmen bzw. den Gläubigern kein Zugriff auf den Vermögenswert möglich ist.

Erfolgen die Prämienzahlungen an die Rückdeckungsversicherung nicht entsprechend der Ansammlung der Gesamtverpflichtung, ist in sinngemäßer Anwendung eines in der Stellungnahme genannten Ansammlungsverfahrens der Wert der Rückdeckungsversicherung anzupassen. In all jenen Fällen, in welchen der Rückdeckungsversicherungswert die Gesamtverpflichtung übersteigt, ist der übersteigende Vermögenswert nur insoweit zu aktivieren, als das Unternehmen einen Rückzahlungsanspruch hat bzw dieser gegen künftige Zahlungen gegengerechnet werden kann oder es sich um Vorauszahlungen handelt. 

Latente Steuern im Jahres- und Konzernabschluss (AFRAC 30) 

Die AFRAC-Stellungnahme 30 „Latente Steuern im Jahres- und Konzernabschluss einschließlich der Behandlung von Einzelfragen zu Ertragsteuern im Zusammenhang mit der Gruppenbesteuerung“ wurde erstmals im September 2016 veröffentlicht und zwischenzeitig bereits mehrfach überarbeitet, zuletzt im Dezember 2017. Im Zuge der letzten Überarbeitungen wurden drei Themenbereiche ergänzt, und zwar betreffend  eigene Anteilen bzw. Anteile am Mutterunternehmen sowie latente Steuern im Konzernabschluss.

  • Eigene Anteile im Jahresabschluss

Nach den unternehmensrechtlichen Bestimmungen sind erworbene eigene Anteile vereinfachend in Höhe des Nennbetrags offen vom Nennkapital abzusetzen, ein Unterschiedsbetrag zwischen Anschaffungskosten und Nennbetrag ist mit nicht gebundenen Kapitalrücklagen oder Gewinnrücklagen zu verrechnen und ist ein Betrag in Höhe des offen abgesetzten Nennkapitals in eine gebundene Rücklage einzustellen. Es entsteht somit kein Vermögensgegenstand, welcher aktivseitig auszuweisen wäre. 

Steuerlich ist hingegen grundsätzlich zu unterscheiden, ob eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung (societatis causa) oder eine betriebliche Veranlassung (obligationis causa) für den Erwerb eigener Anteile vorliegt. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung stellt zB der Beschluss der Hauptversammlung zum Rückerwerb von Aktien im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung dar. Aus Sicht des Abgabenrechts führt ein solcher Vorgang zu einer Einlagenrückzahlung iS § 4 Abs 12 EStG bzw zu einer (verdeckten) Ausschüttung. Da in derartigen  Fällen kein steuerliches Wirtschaftsgut geschaffen wird und somit auch keine temporären Differenzen entstehen, für welche latente Steuern zu bilanzieren wären, ist ein solcher Vorgang unbeachtlich. Anders gelagert sind hingegen Fälle einer betrieblichen Veranlassung. Dem diesfalls entstandenen steuerlichen Wirtschaftsgut steht kein korrespondierender unternehmensrechtlicher Wert gegenüber, weshalb temporäre Differenzen entstehen. Gemäß § 198 Abs. 10 Z 2 UGB sind jedoch aufgrund des Ausnahmetatbestands keine latenten Steuern anzusetzen. 

  • Anteile am Mutterunternehmen im Jahresabschluss eines Tochterunternehmens 

Anteile am Mutterunternehmen stellen unternehmensrechtlich einen Vermögensgegenstand dar, welchem auch steuerlich ein Wirtschaftsgut in gleicher Höhe gegenübersteht. Im Falle von steuerlich als Einlagenrückzahlung behandelten Ausschüttungen des Mutterunternehmens führt das Absinken des steuerlichen Buchwerts der Anteile zur Entstehung von passiv temporären Differenzen, welche zu buchen sind, insoweit nicht die Ausnahme gemäß § 198 Abs 10 Z 3 UGB zur Anwendung kommt, das Mutterunternehmen also in der Lage ist, den zeitlichen Ablauf der Auflösung der temporären Differenzen zu steuern und es wahrscheinlich ist, dass sich diese Differenzen in absehbarer Zeit nicht auflösen. 

  • Einzelfragen zu latenten Steuern im Konzernabschluss 

Die Ergänzung der Stellungnahme um die Themen Ansatz und Bewertung von latenten Steuern im Konzernabschluss generell (Punkt  5.) erfolgte bereits im Juni 2017 (vgl dazu auch bereits unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Latente Steuern im Konzernabschluss“ vom 18.10.2017). Die Ausführungen im neu hinzugekommenen Punkt 6. der Stellungnahme vom Dezember 2017 betreffend Einzelfragen beschäftigen sich gleichfalls mit dem Thema eigener Anteile bzw Anteile am Mutterunternehmen in einem Konzernabschluss. Hält ein Unternehmen Anteile am Mutterunternehmen, so sind diese im Konzernabschluss als eigene Anteile auszuweisen; steuerlich liegt wiederum ein Wirtschaftsgut vor, für welches aber gemäß § 198 Abs. 10 Z 2 UGB keine latenten Steuern anzusetzen sind.

Eine in den Folgejahren getätigte, steuerlich als Einlagenrückzahlung qualifizierte Ausschüttung würde daran nichts ändern. Der steuerliche Buchwert würde im Ausmaß der Einlagenrückzahlung absinken, latente Steuern bleiben jedoch außer Ansatz.

Abschließende Hinweise 

Hinsichtlich näherer Informationen zu den Änderungen weiterer AFRAC-Stellungnahmen dürfen wir auf unsere diesbezügliche Artikelserie hinweisen (vgl zuletzt unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG |  AFRAC zu Lagebericht und Fondsanteilen“ vom 11.5.2018).

Weiters möchten wir Sie bereits jetzt auf unser alljährliches Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY hinweisen,  in dessen Mittelpunkt ebenfalls aktuelle Neuerungen in der Rechnungslegung stehen werden. Melden Sie sich gerne gleich hier dafür an: 


Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres WP- und Bilanzierungsteams gerne zur Verfügung!

Verfasser:
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