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BILANZIERUNG | Wesentlichkeit bei der Aufstellung von UGB-Abschlüssen

09.07.2018

Das Austrian Financial Reporting and Auditing Committee (AFRAC) ist der österreichische Standardsetter in Fragen der Rechnungslegung. Durch die vom AFRAC verfassten Facharbeiten, welche laufend evaluiert und an die aktuelle Rechtslage angepasst werden, erfolgen Klarstellungen zu verschiedenen Bilanzierungs- und Bewertungsfragen. Im nachfolgenden Beitrag informieren wir Sie über den Entwurf einer neuen AFRAC-Stellungnahme 33 zum Thema „Wesentlichkeit bei der Aufstellung von UGB-Abschlüssen“. 

Mit dem Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 wurde der Terminus „Wesentlichkeit“ einer unternehmensrechtlichen Begriffsbestimmung für die Rechnungslegung zugeführt, wobei § 189a Z 10 UGB idF RÄG 2014 wie folgt lautet: „wesentlich: der Status von Informationen, wenn vernünftigerweise zu erwarten ist, dass ihre Auslassung oder fehlerhafte Angabe Entscheidungen beeinflusst, die Nutzer auf der Grundlage des Jahres- oder Konzernabschlusses treffen. Die Wesentlichkeit ist von der Größe oder der spezifischen Eigenschaft des Postens oder der Fehlerhaftigkeit der Angabe abhängig. Selbst wenn ein einzelner Posten für sich genommen als unwesentlich angesehen werden kann, können mehrere unwesentliche gleichartige Posten zusammen als wesentlich gelten.“ Weiters wird in § 196a Abs 2 UGB ausgeführt: „Die Anforderungen an den Jahresabschluss in Bezug auf Darstellung und Offenlegung müssen nicht erfüllt werden, wenn die Wirkung ihrer Einhaltung unwesentlich ist.“ Und schließlich noch § 198 Abs 8 Z 3 Satz 2 UGB: „… Eine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung besteht nicht, soweit es sich um nicht wesentliche Beträge handelt.“

Entwurf einer neuen AFRAC-Stellungnahme 

Zur Auslegung bzw Erläuterung der zitierten Gesetzesbestimmungen veröffentlichte das AFRAC im März 2018 den Entwurf einer neuen Stellungnahme 33 unter dem Titel „Wesentlichkeit bei der Aufstellung von UGB-Abschlüssen“. Diese Stellungnahme behandelt sowohl den Grundsatz als auch Einzelfragen der Wesentlichkeit bei der Erstellung von Jahres- und Konzernabschlüssen nach dem UGB.  

Die Wesentlichkeit in anderen Rechnungslegungsgrundsätzen (zB IFRS) oder in Prüfungsgrundsätzen (ISA – vgl dazu unseren NL-Beitrag „WIRTSCHAFTSPRÜFUNG | Die Wesentlichkeit für den Jahresabschluss“ vom 13.3.2017) ist von der AFRAC-Stellungnahme 33 hingegen nicht umfasst, ebenso wenig die Wesentlichkeit in Bezug auf gesonderte Berichte (zB Lagebericht – vgl dazu jedoch die gesonderte AFRAC-Stellungnahme 9 „Lageberichterstattung (UGB)“).

Definition der Wesentlichkeit (§ 189a Z 10 UGB) 

Der Grundsatz der Wesentlichkeit definiert sich über jene Informationen, welche für die Adressaten des Abschlusses von Bedeutung sind und deshalb im Jahres- und Konzernabschluss enthalten sein sollen. Die Wesentlichkeit dient bei dieser Abwägung als Maß für die Beurteilung des Mehrwerts einer Information und bestimmt insoweit das Mindestmaß an Informationen im Abschluss. Mit dem RÄG 2014 wurde einerseits eine gesetzliche Definition der Wesentlichkeit (§ 189a Z 10 UGB) und andererseits auch eine Bestimmung zum Anwendungsbereich des Wesentlichkeitsgrundsatzes (§ 196a Abs 2 UGB) in die nationalen Rechnungslegungsvorschriften des UGB aufgenommen. Vom Wesentlichkeitsgrundsatz unberührt bleiben weiterhin gesetzliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte, Vereinfachungsregelungen und Entscheidungen für bestimmte Bewertungsmethoden. 

Gemäß § 189a Z 10 UGB sind Informationen dann „wesentlich“, wenn ihre Auslassung oder fehlerhafte Angabe Entscheidungen beeinflusst, die der Nutzer auf der Grundlage des Jahres- oder Konzernabschlusses getroffen hat. Die Beurteilung der Wesentlichkeit ist von der Größe oder der spezifischen Eigenschaft des Postens oder der Fehlerhaftigkeit der Angabe abhängig. Daraus ergibt sich, dass in die Beurteilung der Wesentlichkeit sowohl quantitative Kriterien (Größe des Postens) als auch qualitative Kriterien (spezifische Eigenart des Postens) einfließen. Wenn Beträge mangels Quantität als nicht wesentlich beurteilt werden, so kann eine Angabe dennoch im Rahmen der qualitativen Beurteilung als wesentlich gelten. Beispielsweise können Angaben zu Unternehmensbereichen, die für zukünftige Unternehmensaktivitäten von großer Bedeutung sind, der Wesentlichkeit unterliegen, auch wenn die Auswirkungen für den aktuellen Abschluss noch als geringfügig anzusehen sind. Ebenso ist es aus qualitativer Sicht wesentlich, wenn der wahre wirtschaftliche Gehalt nicht dargestellt wird, wodurch eine Irreführung des Nutzers hervorgerufen werden könnte. 

Unter „Nutzer“ sind jene Personen zu verstehen, die für Entscheidungen bzw Dispositionen aus dem Abschluss gewonnene Informationen zugrunde legen. Hinsichtlich der quantitativen Kriterien bedarf es geeigneter Bezugsgrößen, zu denen der zu beurteilende Posten ins Verhältnis gesetzt wird. Dies sollte sich jedoch nicht auf einen bloßen Abgleich mit dem Ergebnis oder der Bilanzsumme beschränken sondern sollte man insbesondere auch die Auswirkungen auf wichtige abschlussbezogene Kennzahlen betrachten. Die qualitative Beurteilung erfordert jedenfalls das Kennen und Verstehen der Geschäftstätigkeit, um beispielsweise ungewöhnliche Transaktionen festzustellen, durch welche ein bestimmtes vom Aufsteller gewolltes Ergebnis im Abschluss erreicht wird, zB Gewinn statt Verlust, Zielerreichung für Tantiemen usw.

Anwendungsbereich der Wesentlichkeit (§ 196a Abs 2 UGB)

§ 196a Abs. 2 UGB lautet: „Die Anforderungen an den Jahresabschluss in Bezug auf Darstellung und Offenlegung müssen nicht erfüllt werden, wenn die Wirkung ihrer Einhaltung unwesentlich ist“. Dieser Wesentlichkeitsgrundsatz findet somit nur unter Berücksichtigung einzelfallbezogener gesetzlicher Bestimmungen Anwendung. Es gibt lediglich eine Bestimmung zum Ansatz im Jahresabschluss, welche gesetzlich normiert ist und auf die Wesentlichkeit explizit Bezug nimmt: Gemäß § 198 Abs. 8 Z 3 Satz 2 UGB ist nämlich der Ansatz von unwesentlichen Rückstellungen nicht verpflichtend. Wertänderungen in Form von Zuschreibungen oder Abwertungen sind hingegen stets zu verbuchen, selbst dann, wenn diese Beträge als unwesentlich zu qualifizieren sind. 

Weiters sei nochmals darauf hingewiesen, dass die neue AFRAC-Stellungnahme zur Wesentlichkeit auch auf alle Bestandteile des Konzernabschlusses anzuwenden ist. Die Anwendung des Wesentlichkeitsgrundsatzes ist auch hier einzelfallbezogen im Gesetz geregelt, wobei die Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung (§ 254 UGB) und die Anteile anderer Gesellschafter (§ 259 UGB) von dieser Bestimmung nicht umfasst sind. 

Betragsangaben im Anhang, welche die Darstellung eines Postens der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung betreffen, können in den Wesentlichkeitsüberlegungen ebenfalls Berücksichtigung finden. Betragsangaben im Anhang, bei denen es sich nicht um Aufgliederungsinformationen zu einem bestimmten Posten der Bilanz oder Gewinn- und Verlustrechnung handelt, betreffen nicht die Darstellung. Diese dürfen daher nur dann weggelassen werden, wenn der Gesetzgeber für die betreffende Angabepflicht ausdrücklich eine Wesentlichkeitseinschränkung normiert hat. 

Nach § 196a Abs. 2 UGB versteht man unter der Anwendung des Wesentlichkeitsgrundsatzes also zusammenfassend das Weglassen unwesentlicher, ansonsten verpflichtend anzugebender Informationen. Dies allerdings nur unter der Prämisse, dass sich dadurch weder Ansatz noch Bewertung ändern. 

Inkrafttreten 

Nach dem Entwurf soll die neue AFRAC-Stellungnahme auf  Geschäftsjahre anzuwenden sein, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen, wobei jedoch eine frühere Anwendung empfohlen wird. 

Kritische Würdigung 

Die vorliegende Entwurfsfassung wurde seitens des AFRAC im März 2018 zur Einholung von Kommentaren der Öffentlichkeit publiziert. Im Zuge dieses Begutachtungsverfahrens wurden von verschiedenen Seiten auch kritische Stimmen laut: 

Laut AFRAC werden unter den Begriff „Darstellung“ lediglich jene Betragsangaben subsumiert, die Informationen über die Aufgliederungen zu bestimmten Posten der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung betreffen. Des Weiteren wird unter „Offenlegung“ jene im Sinne einer Einreichung beim Firmenbuch und deren Publikationen verstanden. Diese Interpretation wird jedoch in mehreren Kommentarmeinungen bezweifelt. Um eine richtlinienkonforme Auslegung der EU-Bilanzrichtlinie im österreichischen UGB zu gewährleisten, müsse der Grundsatz der Wesentlichkeit auf Offenlegungen iSv Abschlussangaben in Bilanz, GuV und Anhang Anwendung finden. Dies lasse sich aus einer differenzierten Begriffsauslegung der englischsprachigen Richtlinie ableiten. Es wird vermehrt die Meinung vertreten, dass - würde man die Anwendung der Wesentlichkeitsüberlegung auch auf die Anhangangaben verneinen - die Umsetzung der Bilanzrichtlinie in Österreich nicht EU-konform wäre. 

Die finale Fassung der AFRAC-Stellungnahme 33 bzw die Berücksichtigung der öffentlichen Kommentare zum dzt Entwurf bleibt abzuwarten. 

Abschließende Hinweise

Hinsichtlich näherer Informationen zu den Änderungen weiterer AFRAC-Stellungnahmen dürfen wir auf unsere diesbezügliche Artikelserie hinweisen (vgl zuletzt unseren NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Aktualisierung von AFRAC-Stellungnahmen“ vom 15.6.2018).

Weiters möchten wir Sie bereits jetzt auf unser alljährliches Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY hinweisen,  in dessen Mittelpunkt ebenfalls aktuelle Neuerungen in der Rechnungslegung stehen werden. Melden Sie sich gerne gleich hier dafür an: 

Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres WP- und Bilanzierungsteams gerne zur Verfügung!

Verfasser:
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