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KONZERNBESTEUERUNG | Rechtsprechung zur Konzernausschlussklausel

13.07.2018

Sowohl für die Firmenwertabschreibung im Rahmen der Gruppenbesteuerung (für Beteiligungserwerbe bis 28.2.2014) als auch für die Abzugsfähigkeit von Zinsen für fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe (in und außerhalb einer Gruppe) war bzw ist es Voraussetzung, dass es sich um keinen konzerninternen Beteiligungserwerb handeln darf, sondern die Anschaffung von einem fremden Dritten erfolgte. Hinsichtlich der Auslegung dieser Konzernausschlussklausel hat der Verwaltungsgerichtshof unlängst mit einer interessanten Entscheidung für mehr Klarheit gesorgt. 

Im Rahmen der Gruppenbesteuerung ist bzw war bekanntlich eine spezielle „Firmenwertabschreibung“ (FWA bis zu 50 % der Anschaffungskosten, über 15 Jahre verteilt) auf einbezogene Beteiligungen an betriebsführenden Beteiligungskörperschaften vorgesehen, deren Anschaffung vor dem 1. März 2014 erfolgte. Davon ausgenommen sind jedoch Beteiligungen, die „unmittelbar oder mittelbar von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. unmittelbar oder mittelbar von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter“ erworben wurden (§ 9 Abs 7 KStG). Für die sohin begünstigten Beteiligungsanschaffungen an operativen Inlands- und ggfs auch EU-Gesellschaften (Alterwerbe bis 28. Februar 2014) sind die im Zeitpunkt der Gesetzesänderung noch offenen FWA-Fünfzehntel unter gewissen Voraussetzungen auch weiterhin absetzbar (Übergangsbestimmung gemäß § 26c Z 47 KStG). Über die Problematik dieser Firmenwertabschreibung und deren Abschaffung haben wir im Rahmen unseres Newsletters bereits mehrfach informiert (vgl zuletzt unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | BMF zur Firmenwertabschreibung auf EU-Beteiligungen“ vom 13.7.2016). 

Eine gleichartige Konzernausschlussklausel ist auch in Zusammenhang mit der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Zinsen für fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe zu beachten: Gemäß § 11 Abs 1 Z 4 KStG idgF sind Zinsen in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von Kapitalanteilen iS § 10 KStG, soweit diese zum Betriebsvermögen zählen, grundsätzlich als Betriebsausgaben abzugsfähig. § 12 Abs 1 Z 9 KStG idgF normiert jedoch wiederum ein Abzugsverbot für Zinsaufwendungen in Zusammenhang mit einer Fremdfinanzierung, die dem Erwerb von Kapitalanteilen iS § 10 KStG gedient hat, wenn diese Kapitalanteile „unmittelbar oder mittelbar von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. unmittelbar oder mittelbar von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben worden sind. …“. Auch zum Zinsenabzug für kreditfinanzierte Beteiligungen und deren mehrfache gesetzliche Änderungen in den letzten Jahren haben wir im Rahmen unseres Newsletters schon öfters publiziert (vgl zuletzt den NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Waren Geldbeschaffungskoten jemals abzugsfähig?“ vom 17.3.2017). 

Sowohl für die (auslaufende) Firmenwertabschreibung als auch für den (auch weiterhin geltenden) Beteiligungskreditzinsenabzug ist es also von Bedeutung, unter welchen Voraussetzungen die gleichartig formulierte Konzernausschlussklausel schlagend wird und die steuerliche Abzugsfähigkeit daher untersagt ist. Die Auslegung des Konzernbegriffs ist insbesondere bei nicht eindeutig ausgeprägten Beteiligungsstrukturen bzw im Falle von speziellen Vertrags- und Leistungsbeziehungen nicht immer einfach. Konkretere Anhaltspunkte sollte die nachfolgend dargestellte Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofs zur Firmenwertabschreibung mit sich bringen: 

Das Rechtsmittelverfahren 

Sachverhalt (vereinfacht zusammengefasst)

  • Die dem K-Konzern zugehörige M-GmbH und die dem F-Konzern zugehörige F-GmbH & Co KG gründeten im Dezember 2005 gemeinsam die T-Holding GmbH, an der sie mit je 50 % beteiligt sind. Ziel war die Bündelung geschäftlicher Aktivitäten der beiden Konzerne im Bereich Tiefbau (wobei beide Seiten anläßlich der Gemeinschaftsgründung auch eine diesbezügliche Gesellschaftervereinbarung trafen und im Folgejahr 2006 ua auch ihre jeweiligen Teilbetriebe „Tiefbau“ auf die T-Holding GmbH übertrugen).

  • Kurz nach der Gründung wurde noch in 2005 eine „Cash Pooling-Vereinbarung“ geschlossen, womit die neugegründete 50%-Tochter T-Holding GmbH in den Kreis der Pooling-Unternehmen im K-Konzern aufgenommen wurde („effektives Cash Pooling“).

  • Daneben erwarb die zum K-Konzern gehörende M-GmbH im Zeitraum Jänner 2005 bis September 2006 in mehreren Tranchen eine Beteiligung an der B-GmbH im Ausmaß von insgesamt 99 % (das restliche 1 % wurde von zwei Treuhändern gehalten).

  • Im Oktober 2016 erwarb die T-Holding GmbH (Käuferin) sodann den 99%-Anteil an der B-GmbH von der M-GmbH (Verkäuferin) um insgesamt rund 6,2 Mio EUR (restliches 1 % wiederum treuhändig gehalten).

  • Im Jahr 2007 stellte die T-Holding GmbH als Gruppenträger einen Gruppenantrag unter Einbeziehung der erworbenen B-GmbH als (einziges) Gruppenmitglied, sodass ab 2007 (Bilanzstichtag jeweils 31. Dezember) die Gruppenbesteuerung zur Anwendung kam und die T-Holding GmbH auf die Anschaffungskosten für ihre Beteiligung an der B-GmbH insbesondere auch die Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs 7 KStG geltend machte.

  • Im Jahr 2010 fand bei der T-Holding GmbH eine Außenprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 statt, wobei die BP hinsichtlich der Beteiligung am Gruppenmitglied B-GmbH nach der Sach- und Aktenlage (insb. in Anbetracht der oa Gesellschaftervereinbarung samt Regelung bei „Patt-Stellung“, der Struktur und Geschäftsordnung der Geschäftsführung sowie des Cash Pooling) das Vorliegen eines Konzernerwerbs (!) feststellte und daher keine Firmenwertabschreibung anerkannte.

    Die strittige Struktur bzw der Beteiligungserwerb stellt sich graphisch somit wie folgt dar (wiederum vereinfacht):


     

 

Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts (BFG 3.5.2016, RV/2100667/2011) 

Das BFG führte im Sinne der herrschenden Literaturmeinungen aus, dass für den steuerlichen Konzerntatbestand auf das Gesellschaftsrecht abzustellen sei (§ 15 AktG bzw § 115 GmbHG), kam jedoch letztlich - entgegen der Finanzverwaltung - zu dem Schluss, dass nach den Ergebnissen der BP im konkreten Fall keine einheitliche Leitung (iS § 115 Abs 1 GmbHG) und auch kein beherrschender Einfluss (iS § 115 Abs 2 GmbHG) vorliege, sodass der Berufung (nunmehr Beschwerde) der T-Holding GmbH (bzw ihrer Rechtsnachfolgerin) stattzugeben sei und die strittige Firmenwertabschreibung zustehe. 

Eine Revision wurde zugelassen, „weil es keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage des Vorliegens eines Konzernverhältnisses bei der gegebenen besonderen Sachverhaltskonstellation“ gebe. 

Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs (VwGH 31.1.2018, Ro 2016/15/0020) 

Das Höchstgericht kam jedoch im Zuge der seitens der Finanzverwaltung betriebenen Amtsrevision zu einem anderen Ergebnis: 

Der VwGH zitierte zunächst die Gesetzesbestimmung des § 9 Abs 7 KStG zur steuerlichen Firmenwertabschreibung sowie die diesbezüglichen Erläuterungen zum StRefG 2005 (FWA nur für „fremdbezogene“ Beteiligungsanschaffung bzw Konzernerwerbsausschluss zur Vermeidung von Gestaltungen), um sodann näher auf den gesellschaftsrechtlich auszulegenden Konzernbegriff einzugehen (und auch Kritik an der diesbezüglichen Vorgangsweise des BFG zu üben). Das Höchstgericht führte dazu im Detail aus:

„25 Für die Auslegung des Konzernbegriffs in § 9 Abs. 7 KStG 1988 ist - mangels spezialrechtlicher Definition - mit der hM auf den gesellschaftsrechtlichen Konzernbegriff des § 15 AktG bzw. § 115 GmbHG abzustellen (vgl. Urtz in Achatz/Kirchmayr, KStG § 9 Rn 428 sowie Pinetz/Stefaner in Lang ua, KStG2 § 9 Rn 108).

     26 § 15 AktG und § 115 GmbHG formulieren gleichlautend:

"(1) Sind rechtlich selbständige Unternehmen zu wirtschaftlichen Zwecken unter einheitlicher Leitung zusammengefaßt, so bilden sie einen Konzern; die einzelnen Unternehmen sind Konzernunternehmen.

(2) Steht ein rechtlich selbständiges Unternehmen auf Grund von Beteiligungen oder sonst unmittelbar oder mittelbar unter dem beherrschenden Einfluß eines anderen Unternehmens, so gelten das herrschende und das abhängige Unternehmen zusammen als Konzern und einzeln als Konzernunternehmen."

     27 Für die Annahme einer (tatsächlich wahrgenommenen) "einheitlichen Leitung" iSd § 15 AktG ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs Mindesterfordernis, dass eine sich "auf Grundsätzliches beschränkende Koordinierung in den wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik" vorhanden ist. Als Mittel der einheitlichen Leitung kommen vor allem Beteiligungen, die nicht Mehrheitsbeteiligungen zu sein brauchen, personelle Verflechtungen, maßgebende Finanzierungen und vertragliche Beziehungen in Betracht. Ein Konzern kann auch vorliegen, wenn kein Mutterunternehmen besteht, von dem die einheitliche Leitung ausgeht. Für einen Gleichordnungskonzern ist typisch, dass die Leitung nicht von einem "herrschenden Unternehmen" besorgt wird, sondern von einer anderen Stelle als Konzernspitze, sodass keines der Konzernunternehmen von einem anderen Konzernunternehmen abhängig ist (vgl. VwGH 18.12.1996, 94/15/0162).

     28 In der Literatur wird zudem darauf hingewiesen, dass der Einflussnahme im finanziellen Bereich im beweglichen Beurteilungssystem für den Begriff der einheitlichen Leitung eine "Schlüsselstellung" zukomme (Jabornegg in Jabornegg/Strasser, AktG5 § 15 Rn 14). Dabei könne gerade auch die Teilnahme an einem konzerninternen Cash-Pooling angesichts der damit einhergehenden finanziellen Koordination für die Ausübung einheitlicher Leitung sprechen (P Doralt/Diregger in Doralt/Nowotny/Kalss, AktG2 § 15 Rn 8). Die Absicherung der Einflussnahme durch ein rechtlich verbindliches Weisungsrecht sei nicht erforderlich, es genüge schon eine bloß faktische Einflussnahme auf die Geschicke der Gesellschaft (P Doralt/Diregger in Doralt/Nowotny/Kalss, AktG2 § 15 Rn 8).

     29 Nähere Feststellungen zu diesen Merkmalen lässt das Bundesfinanzgericht zur Gänze vermissen. Das Bundesfinanzgericht beschränkt sich vielmehr auf die Feststellung, dass das Finanzamt keine Umstände festgestellt habe, die zumindest eine sich auf Grundsätzliches beschränkende Koordinierung in den wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik einheitlich für die T-Holding GmbH einerseits und die anderen Tochtergesellschaften der M GmbH (uzw neben drei kroatischen Gesellschaften drei weitere österreichische GmbH-Gesellschaften) andererseits hätten erkennen lassen.

     30 Dazu ist zunächst zu sagen, dass der Ausschlusstatbestand des § 9 Abs. 7 KStG 1988 lediglich darauf abstellt, dass die Anschaffung "von einem konzernzugehörigen Unternehmen" erfolgt. Inwieweit an dem Erwerbsvorgang nicht beteiligte andere Tochtergesellschaften eines der beiden Vertragspartner auch in die einheitliche Leitung eingebunden sind, ist daher für die Anwendbarkeit des Ausschlusstatbestands irrelevant. Die Einschränkung der zulässigen Firmenwertabschreibung nach § 9 Abs. 7 KStG 1988 greift vielmehr, sobald ein Konzernverhältnis zwischen Verkäuferin und Käuferin besteht - unabhängig davon, ob und wieviele andere verbundene Gesellschaften Teil dieses Konzernverhältnisses sind. Insofern ist die Rüge des Bundesfinanzgerichts hinsichtlich fehlender diesbezüglicher Feststellungen des Finanzamts schon in der Sache nicht berechtigt.

     31 Für eine "koordinierte Unternehmenspolitik" zwischen der T-Holding GmbH als Erwerberin und ihrer Gründungsgesellschafterin M GmbH als Verkäuferin bestehen im Revisionsfall demgegenüber nach den vom Finanzamt übernommenen Feststellungen der Außenprüfung zahlreiche Indizien. So sei die T-Holding GmbH mit der M GmbH über eine Cash-Pooling-Vereinbarung der K-Gruppe näher verbunden gewesen. Ziel der Gründung der T-Holding GmbH sei es gewesen, alle Tiefbauaktivitäten der M GmbH einerseits und der (konzernfremden) F GmbH & Co KG als zweiter Gründungsgesellschafterin zu bündeln. Dabei sei von der M GmbH schon in der Gesellschaftervereinbarung zugesagt worden, "zur Förderung der gemeinsamen Gesellschaft" die Aufgaben "Finanzen, Controlling, IT, Technik (Planung/Konstruktion, Statik, Kalkulation)" zu übernehmen. Mit der Person des Geschäftsführers der M GmbH, der auch Teil der Geschäftsführung der T-Holding GmbH gewesen sei, habe es eine personelle Verflechtung gegeben. Zudem sei auf Ebene der Geschäftsführung der T-Holding GmbH Einstimmigkeit erforderlich gewesen, womit - abgesehen von der Befassung Dritter im Streitfall - grundsätzlich keine Entscheidung gegen den Willen der M GmbH gefällt werden konnte.

     32 Dass neben der M GmbH auch die F GmbH & Co KG über ihre Hälftebeteiligung maßgeblichen Einfluss auf die T-Holding GmbH gehabt hat, schließt eine Anwendbarkeit des Ausschlusstatbestandes nach § 9 Abs. 7 KStG 1988 im Übrigen nicht von Vornherein aus (vgl. zum Konzernbegriff VwGH 18.12.1996, 94/15/0162).

     33 Mit den gewichtigen Indizien für das Vorliegen eines Konzernverhältnisses im Sinne des Konzern-Ausschlusstatbestandes gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 hat sich das Bundesfinanzgericht unter Hinweis auf die vermeintlich fehlenden Feststellungen des Finanzamts allerdings überhaupt nicht weiter auseinander gesetzt, womit sich seine Beweiswürdigung bereits als mangelhaft erweist.

     34 Zudem übersieht das Bundesfinanzgericht mit seinem Hinweis auf fehlende Feststellungen des Finanzamts, dass es seine eigene Aufgabe ist, alle erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen zu treffen, um das Bestehen oder Nichtbestehen einer Abgabenpflicht zu beurteilen (vgl. VwGH 26.11.2015, 2013/15/0176). Wenn die Ermittlungsergebnisse des Finanzamts nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes für eine abschließende Beurteilung noch nicht ausreichen, liegt es daher vielmehr am Bundesfinanzgericht, im Rahmen der amtswegigen Ermittlungspflicht (unter Beachtung der Mitwirkungspflichten des Mitbeteiligten) als notwendig erachtete Ermittlungsschritte (etwa auch unter ergänzender Befragung der Betriebsprüfer oder auch Erteilung - bestimmter - Ermittlungsaufträge an die Abgabenbehörde gemäß § 269 BAO) zu setzen und nach Maßgabe der Grundsätze der freien Beweiswürdigung nach § 167 BAO in Auseinandersetzung mit den bisherigen Verfahrensergebnissen und den Parteienvorbringen den entscheidungswesentlichen Sachverhalt festzustellen (vgl. VwGH 22.11.2017, Ra 2016/13/0018, sowie etwa Sutter in Holoubek/Lang, Grundfragen der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit 244).“ 

Aufgrund dieser Erwägungen hat der VwGH das seitens des zuständigen Finanzamtes im Revisionswege angefochtene BFG-Erkenntnis wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben. 

Zusammenfassung und Schlussfolgerungen 

Mit dem VwGH-Erkenntnis vom 31.1.2018, Ro 2016/15/0020, hat das Höchstgericht die herrschende Meinung in Literatur und auch Verwaltungspraxis (vgl insb. Rz 1125 bzw Rz 1266ae KStR) bestätigt, wonach auch der körperschaftsteuerrechtliche Konzernbegriff im gesellschaftsrechtlichen Sinne auszulegen sei (einheitliche Leitung und beherrschender Einfluss iS § 15 AktG bzw § 115 GmbHG). Mindesterfordernis für die einheitliche Leitung sei dabei – nach bereits früherer VwGH-Rechtsprechung – die sich „auf Grundsätzliches beschränkende Koordinierung in den wichtigsten Fragen der Unternehmenspolitik“, was insbesondere mittels Beteiligungen (jedoch keine Mehrheitsbeteiligungen erforderlich, somit auch etwa bei „Joint Ventures“ möglich!), personeller Verflechtungen, wesentlicher Finanzierungen und sonstiger vertraglicher Beziehungen bewerkstelligt werden könne. Ein Konzern kann auch ein „Gleichordnungskonzern“ sein (Leitung nicht durch ein „beherrschendes“ Mutterunternehmen sondern von anderer Stelle als „Konzernspitze“, sodass kein Konzernunternehmen von einem anderen abhängig sein muss). Weiters hat der VwGH ausdrücklich auf die Literaturmeinung hingewiesen, wonach der Einflussnahme im Finanzbereich, insbesondere dem Bestehen eines „Cash Pooling“, eine „Schlüsselstellung“ bezüglich einheitlicher Leitung zukomme. 

In Bezug auf den körperschaftsteuerlichen Konzernausschlusstatbestand wies der VwGH zudem ausdrücklich darauf hin, dass dieser lediglich auf den Erwerb „von einem konzernzugehörigen Unternehmen“ abstellt, sodass es ausschließlich auf ein Konzernverhältnis zwischen Verkäuferin und Käuferin der Beteiligungstransaktion ankommt, nicht hingegen auf das Verhältnis zu anderen verbundenen Unternehmen. 

Die gegenständliche VwGH-Entscheidung ist konkret zur (auslaufenden) Firmenwertabschreibung im Rahmen der Gruppenbesteuerung ergangen (Restfünfzehntelabschreibungen gemäß § 9 Abs 7 iVm § 26c Z 47 KStG). 

Aufgrund der gleichartigen Ausschlussbestimmung sind die obigen Grundsätze jedoch auch für die Konzernzinsschranke für fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe zu beachten und insoferne auch weiterhin von Bedeutung (§ 11 Abs 1 Z 4 iVm § 12 Abs 1 Z 9 KStG). 

Für weitergehende Fragen zu diesem Themenkomplex stehen Ihnen die Verfasser jederzeit gerne zur Verfügung!

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