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BILANZIERUNG | Aktuelles zur int. Rechnungslegung (IFRS 15)

17.08.2018

Mit Jahresende 2017 hat der Standardsetter IASB („International Accounting Standards Board“) die vier Großprojekte IFRS 9 (Finanzinstrumente), IFRS 15 (Erlöse aus Verträgen mit Kunden), IFRS 16 (Leasingverhältnisse) und IFRS 17 (Versicherungsverträge) abgeschlossen. Drei dieser Standards möchten wir Ihnen in einer Artikelserie im Rahmen unseres monatlichen Newsletters näher vorstellen. Der nachfolgende Beitrag beschäftigt sich mit IFRS 15 betreffend Erlöse aus Verträgen mit Kunden. 

Für Berichtsperioden, welche am oder nach dem 1.1.2018 beginnen, ist der neue IFRS 15 erstmalig verpflichtend anzuwenden. Zielsetzung dieses Standards war ein Umsatzrealisationskonzept, welches auf alle Transaktionen und Branchen gleichermaßen anwendbar ist und es den Abschlussadressaten ermöglichen soll, ein Verständnis über die Art, die Höhe, den zeitlichen Anfall sowie die immanente Unsicherheit iZm Umsatzerlösen und der daraus resultierenden Zahlungsströme zu erlangen. Der neue IFRS 15 ist daher grundsätzlich auf alle Verträge eines Unternehmens mit seinen Kunden anwendbar, wobei jedoch Leasingverträge (IFRS 16), Versicherungsverträge (IFRS 4), Finanzinstrumente und andere vertragliche Rechte oder Pflichten aus dem Anwendungsbereich explizit ausgenommen sind. Darüber hinaus hat IFRS 15 weiters keine Geltung für nicht-finanzielle Tauschgeschäfte zwischen branchengleichen Unternehmen, die es zum Ziel haben, Verkäufe an Kunden oder potentielle Kunden zu erleichtern.

IFRS 15 (Erlöse aus Verträgen mit Kunden)

Ganz grundsätzlich sieht der neue Standard vor, das ein Unternehmen Umsatzerlöse in jener Höhe in seinem Abschluss erfassen soll, in welcher es eine Gegenleistung in Form von Waren oder der Erbringung von Dienstleistungen erwartet, wobei ein einmal ausgewiesener Erlös künftig keinen Schwankungen mehr unterliegen soll und - als weiterer Paradigmenwechsel - nicht mehr der jeweilige Vertrag als Ganzes im Mittelpunkt steht, sondern dessen Vertragselemente in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen sind.

Die weitere Beurteilung erfolgt anhand eines Fünf-Schritte Modells, welches dem bilanzierenden Unternehmen umfassende Ermessenspielräume iZd Jahresabschlusserstellung einräumt:

Identifizierung der Verträge mit einem Kunden

Den Ausgangspunkt für die weitere Beurteilung stellen die jeweiligen zugrundeliegenden Verträge dar, welche folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllen müssen:

  • Der Vertrag zwischen den Parteien ist rechtlich bindend zustande gekommen und es besteht auch der Wille, diesen zu erfüllen.
  • Die Rechte jeder Partei aus dem Vertragsverhältnis lassen sich eindeutig identifizieren.
  • Die Zahlungsbedingungen lassen sich dem Vertrag ebenfalls entnehmen.
  • Der Vertrag hat Einfluss auf die künftigen Cashflows.
  • Es muss wahrscheinlich sein, das auch eine Gegenleistung für die erbrachte Leistung, also die Lieferung von Waren oder Erbringung von Dienstleistungen, erfolgt. Diesbezüglich ist eine Einschätzung zu treffen.

Die Beurteilung, ob und ab wann ein Vertrag diese Bedingungen kumulativ erfüllt, hat sowohl bei Vertragserrichtung als auch in Folgejahren zu erfolgen, wenn man zu dem Schluss kommt, dass erst zu einem späteren Zeitpunkt alle Kriterien erfüllt sind.

Insoweit mit einem Kunden mehrere Verträge (fast) zeitgleich abgeschlossen werden, sind diese wie ein Vertrag zu bilanzieren, was Umgehungen durch Vertragsgestaltungen vermeiden soll. Zu beachten sind weiters auch die Auswirkungen von Vertragsänderungen auf die getroffenen Annahmen bzw. die Beurteilung der Kriterien (vgl. IFRS 15.18-21).

Paradigmenwechsel: Evaluierung der einzelnen Vertragsbestandteile und weg von der Beurteilung des Gesamtvertrages.

Identifikation separater Leistungsverpflichtungen

Im zweiten Schritt ist bzw. sind die verbundenen Verträge in die jeweils separaten Leistungszusagen aufzuteilen und einzeln zu bewerten. Gemäß dem Standard sind Leistungen dann eigenständig abgrenzbar, wenn dem Kunden entweder einzeln oder in Kombination mit bereits zur Verfügung gestellten Waren oder Dienstleistungen ein Nutzen entsteht und die einzelnen im Vertrag genannten Waren oder Dienstleistungen in keinem Bezug stehen.

Insoweit keine Abgrenzung möglich ist, sind die betreffenden Waren oder Dienstleistungen solange miteinander zu kombinieren, bis ein eigenständig abgrenzbares Leistungsbündel definiert werden kann.

Paradigmenwechsel: konstante Erlösdarstellung, wenige bis keine nachträglichen Änderungen.

Bestimmung des gesamten Transaktionspreises aus dem Vertrag 

Bei der Identifikation des Transaktionspreises sind die jeweiligen Geschäftspraktiken sowie die vertragliche Grundlage, also die Zahlungsbedingungen, zu berücksichtigen. Gemäß den Bestimmungen des Standards sind hier insbesondere die folgenden Sachverhalte zu berücksichtigen:

  • variable Gegenleistungen, einschließlich Beschränkungen zu deren Schätzung
  • Finanzierungskomponenten innerhalb des Vertrages
  • nicht zahlungswirksame Gegenleistungen
  •  zu entrichtende Gegenleistungen

Die Höhe von variablen Gegenleistungen kann einerseits anhand eines wahrscheinlichkeitsgewichteten Erwartungswertes erfolgen oder sich aber am wahrscheinlichsten Betrag orientieren.

Eine vertragliche Fixierung des Transaktionspreises ist also nicht erforderlich, allerdings muss eine Einschätzung über dessen voraussichtliche Höhe möglich sein. Sofern ein Rechtsanspruch auf Zahlung besteht und dem Vertrag ausreichend Informationen zu entnehmen sind, ist dieses Kriterium erfüllt. Es sei nochmals darauf hingewiesen, dass die oberste Prämisse nunmehr der möglichst konstante Ausweis von Erlösen ist und signifikante nachträgliche Korrekturen der Vergangenheit angehören sollten.

Verteilung des Transaktionspreises auf die separaten Leistungsverpflichtungen

Der im vorherigen Schritt identifizierte Transaktionspreis ist in weiterer Folge auf die einzelnen Leistungskomponenten im Verhältnis ihrer Einzelveräußerungspreise aufzuteilen. Insoweit diese nicht ermittelbar sind, stehen gem. IFRS 15 beispielhaft einige Methoden zur Auswahl. Demnach können Marktdaten ebenso wie Stückkosten inkl. Marge als Aufteilungsschlüssel herangezogen werden.

Preisnachlässe sind in der Regel proportional auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen aufzuteilen, insoweit keine direkte Zuordnung möglich ist. Geht aus dem Vertrag jedoch klar hervor, welche Vertragskomponente betroffen ist, ist der Nachlass diesem Vertragsbestandteil zuzuordnen.

Umsatzrealisation bei Erfüllung der Leistungsverpflichtungen

Bei der Bestimmung des Erfüllungszeitpunktes ist zwischen Verträgen zu unterscheiden, bei welchen die Leistung zu einem bestimmten Leistungszeitpunkt oder aber über einen bestimmten Leistungszeitraum erbracht wird.

Nach den Kriterien des IFRS 15 wird eine Leistung dann über einen Zeitraum erfüllt, wenn eines der folgenden Kriterien zutrifft:

  • Der Kunde erhält und verbraucht den Nutzen gleichzeitig mit der Leistungserbringung.
  • Die Leistungserbringung schafft oder verbessert einen Vermögenswert, und der Kunde kann diesen Prozess kontrollieren.
  • Der iZd Leistungserbringung geschaffene Vermögenswert ermöglicht keine alternative Nutzung durch den Leistungserbringer und für bereits abgewickelte Leistungen besteht ein Vergütungsanspruch.

Erfolgt die Vertragsabwicklung über einen gewissen Zeitraum, sind auch die Umsatzerlöse gemäß dem Fortschritt zu realisieren.

Eine Realisation zu einem gewissen Leistungszeitpunkt setzt den Übergang der Kontrolle der Ware oder Dienstleistung an den Kunden voraus, was auch hier zu einem Abweichen von den bisherigen Standards führt. Gem. IAS 18 war ein Übergang der Risiken und Chancen maßgebend, während IAS 11 eine Orientierung am Fertigstellungsgrad vorsah.

Darstellung im Jahresabschluss 

Je nach dem Status der Leistungserbringung und der Gegenleistung ist der vorliegende Sachverhalt auf drei unterschiedliche Weisen darzustellen:

Eine vertragliche Verbindlichkeit ist zu bilanzieren, insoweit die Gegenleistung bereits erbracht wurde und nur noch die Leistungserbringung offen ist. Es handelt sich hierbei also um eine erhaltene Anzahlung des Kunden.

Wurde die Leistung bereits erbracht, die Gegenleistung jedoch noch nicht, da diese noch von der Erfüllung einer vertraglichen Bedingung, abgesehen von der Fälligkeit, abhängt, handelt es sich um einen vertraglichen Vermögenswert.

Eine Forderung ist zu bilanzieren, insoweit die Leistung erbracht wurde, die Gegenleistung jedoch noch nicht fällig ist.

Angabepflichten iZm IFRS 15

Wie bereits einleitend erwähnt, ist das Ziel dieses Standards, den Abschlussadressaten einen Überblick über die Art, die Höhe, den zeitlichen Anfall sowie die Qualität der ausgewiesenen Umsatzerlöse und der daraus resultierenden Zahlungsströme zu ermöglichen. Aus diesem Grund sind von den Unternehmen qualitative und quantitative Informationen hinsichtlich der bestehenden Verträge mit Kunden, den wesentlichen Ermessensentscheidungen sowie über jegliche Vermögensgegenstände, die aus aktivierten Kosten für die Erlangung oder Erfüllung eines Vertrages resultieren, zu veröffentlichen. Der diesbezüglich notwendige Detaillierungsgrad ist durch die Unternehmen abzuwägen, wobei eine Aufbereitung der Informationen auf sinnvolle Weise zu erfolgen hat.

Was können wir für Sie tun? 

Wir werden unsere Artikelserie zu den eingangs erwähnten vier IFRS-Großprojekten fortsetzen und Sie auch noch über die Kerninhalte der übrigen Standards informieren. 

Zudem möchten wir nochmals auf unser alljähriges Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY hinweisen, in dessen Mittelpunkt aktuelle Änderungen bzw Neuerungen im IFRS stehen. Melden sie sich gerne bereits jetzt dafür an: 

Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres WP- und Bilanzierungsteams natürlich gerne zur Verfügung!

Verfasser:
Senior Assistant Tax

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Mag. Judith Loy
Ist nicht mehr für ICON tätig.
Fachbereiche: Corporate Tax, Audit

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