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AUSLANDSBETEILIGUNGEN | Kein endgültiger Vermögensverlust bei Verkauf!

20.08.2018

Bei internationalen Schachtelbeteiligungen iS § 10 KStG bleiben (positive wie negative) Wertänderungen mangels Optierung zur Steuerwirksamkeit grundsätzlich steuerneutral. In Ausnahmefällen dürfen jedoch „tatsächliche und endgültige Vermögensverluste“ beim Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der ausländischen Körperschaft dennoch berücksichtigt werden. Nachdem der VwGH hinsichtlich des Zeitpunktes dieser ausnahmsweisen steuerlichen Geltendmachung bereits im Vorjahr eine Grundsatzentscheidung zu dieser Thematik getroffen hatte, mußte sich nunmehr auch das BFG mit einer ähnlichen Problemstellung auseinandersetzen: Fraglich war, ob auch beim Verkauf einer qualifizierten Auslandsbeteiligung ein endgültiger Vermögensverlust iS § 10 Abs 3 KStG vorliegen kann? 

§ 10 Abs 1 KStG sieht unter bestimmten Voraussetzungen eine Körperschaftsteuerbefreiung für bestimmte Beteiligungserträge vor. Dabei ist insbesondere bei grenzüberschreitenden Konzernstrukturen auch die Befreiung für sog. „internationale Schachtelbeteiligungen“ (ISB) von besonderer Bedeutung. Beteiligungen an ausländischen Tochtergesellschaften sind gemäß § 10 Abs 2 KStG dann als ISB anzusehen, wenn das Beteiligungsausmaß mindestens 10% seit mindestens einem Jahr beträgt. Beteiligungserträge aus ISB sind dann von der Körperschaftsteuer befreit (womit eine Mehrfachbesteuerung bei der Durchleitung von Ausschüttungen durch Beteiligungsketten vermieden wird). 

Im Falle von ISB sind aber nicht nur die Beteiligungserträge (insb. Gewinnausschüttungen an die beteiligte Inlandskörperschaft) befreit, sondern bleiben gemäß § 10 Abs 3 KStG bei der steuerlichen Einkünfteermittlung auf Ebene der Muttergesellschaft grundsätzlich auch Veräußerungsgewinne und -verluste sowie auch sonstige (positive und negative) Wertänderungen außer Ansatz (grundsätzliche Steuerneutralität von ISB). Teilwertabschreibungen ( bzw -zuschreibungen) sowie auch das Buchergebnis beim Ausscheiden von ISB bleiben daher grundsätzlich ohne ertragsteuerliche Auswirkung. Dies gilt grundsätzlich auch für den „Untergang (Liquidation oder Insolvenz)“ der ausländischen Körperschaft, jedoch mit Ausnahme von „tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlusten“. Letzterenfalls ist eine ausnahmsweise steuerliche Geltendmachung von Verlusten möglich, die jedoch um steuerfreie Gewinnanteile der letzten fünf Wirtschaftsjahre zu kürzen sind und der verbleibende Restbetrag über sieben Jahre zu verteilen ist (§ 12 Abs 3 Z 2 KStG). 

Diese grundsätzliche Steuerneutralität für ISB gilt hingegen dann nicht, wenn die steuerpflichtige Körperschaft bereits in der Körperschaftsteuererklärung des Anschaffungsjahres bzw Entstehens einer ISB ausdrücklich erklärt, dass Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen für diese ISB steuerwirksam sein sollen (einzelfallbezogene „Option zugunsten der Steuerwirksamkeit“, die gemäß § 10 Abs 3 Z 1 und 2 KStG binnen Einmonatsfrist nach Erklärungseinreichung nachgeholt oder widerrufen werden kann und sodann bindend ist). 

Bereits im letzten Jahr hatte der Verwaltungsgerichtshof die grundsätzliche Frage zu klären, zu welchem Zeitpunkt bzw in welchem Veranlagungsjahr die gemäß § 10 Abs 3 KStG ausnahmsweise abzugsfähigen „tatsächlichen und endgültigen Vermögensverluste“ aus einer steuerneutralen ISB zu berücksichtigen sind: 

Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 31.3.2017, Ro 2014/13/0042) 

In dieser Entscheidung hatte sich das Höchstgericht konkret mit der Frage auseinanderzusetzen, ob ein „endgültigerVermögensverlust iS § 10 Abs 3 KStG steuerlich bereits bei Insolvenzeröffnung zu berücksichtigen ist oder aber erst nach Abschluss des Insolvenzverfahrens. 

Der VwGH kam – in Ansehung des Gesetzeswortlautes sowie der erläuternden Bemerkungen dazu („im Jahr der Beendigung der freiwilligen oder insolvenzbedingten Liquidation“) - zu dem Ergebnis, dass ein Vermögensverlust, den die beteiligte Körperschaft durch ihre Beteiligung an der liquidierten Auslandsgesellschaft erleidet, erst nach Beendigung eines Insolvenzverfahrens bzw erst nach Abschluss einer Liquidation der Höhe nach "endgültig" feststeht. Die ausnahmsweise Verlustberücksichtigung für eine grds steuerneutrale ISB ist daher erst nach Abschluss des Insolvenzverfahrens möglich, wenn hinsichtlich der Auslandsgesellschaft keinerlei Abwicklungsbedarf mehr gegeben ist (Vollbeendigung einer Gesellschaft). 

Siehe zu dieser vorangegangenen VwGH-Entscheidung im Detail bereits unseren ausführlichen NL-Beitrag „AUSLANDSBETEILIGUNGEN | Steuerwirksamkeit endgültiger Vermögensverluste“ vom 16.8.2017. 

Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 6.6.2018, RV/5101743/2014) 

Während es in der oa Entscheidung des VwGH um die Frage ging, ab welchem Zeitpunkt tatsächliche und endgültige Vermögensverluste iS § 10 Abs 3 KStG steuerlich berücksichtigt werden können, so hatte das BFG nunmehr zu klären, ob auch bei einem Verkauf einer nicht optierten ISB eine steuerliche Berücksichtigung von Vermögensverlusten möglich wäre: 

Im gegenständlichen Rechtsmittelfall erwarb eine österreichische GmbH in Vorjahren eine ISB an einer slowakischen Kapitalgesellschaft (rund 57 % in mehreren Tranchen), wobei im Zuge der Anschaffungsvorgänge jeweils nicht zur Steuerpflicht optiert wurde. Im Jahr 2010 wurde die Beteiligung aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeiten der s.r.o. unternehmensrechtlich auf 1 EUR abgewertet und diese außerplanmäßige Abschreibung in der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung wieder zur Gänze hinzugerechnet, zumal es sich mangels Optionsausübung ja um eine steuerneutrale ISB handelte. Im darauffolgenden Jahr 2011 wurde die angeblich konkursreife slowakische Gesellschaft schließlich um 1 EUR (= Restbuchwert) an einen Mitgesellschafter veräußert. In der Körperschaftsteuererklärung 2011 wurde der bereits im Vorjahr im Abschreibungswege realisierte Buchverlust in Höhe des ersten Siebtels (Verteilungsregelung des § 12 Abs 3 Z 2 KStG) als tatsächlicher und endgültiger Vermögensverlust iS § 10 Abs 3 KStG geltend gemacht. Seitens des zuständigen Finanzamtes erfolgte zunächst eine erklärungsgemäße Veranlagung, welche jedoch anläßlich einer darauffolgenden Betriebsprüfung im Wege der amtswegigen Verfahrenswiederaufnahme korrigiert wurde. 

Strittig war im gegenständlichen Rechtsmittelverfahren, ob – gemäß der von der Berufungswerberin ins Treffen geführten wirtschaftlichen Betrachtungsweise - durch den Verkauf der Beteiligung an der angeblich insolventen Auslandsgesellschaft (aufgrund Überschuldung und mangels positiver Fortbestehensprognose) dennoch ein endgültiger und somit steuerwirksamer Vermögensverlust iS § 10 Abs 3 KStG vorlag, obwohl das gegenständliche slowakische Unternehmen tatsächlich aber weder liquidiert noch ein Konkursverfahren eröffnet worden war, sondern die Gesellschaft weiterhin fortbestand. 

Mit Verweis auf die obzitierte vorangegangene VwGH-Rechtsprechung kam das BFG zu dem Schluss, dass der in § 10 Abs 3 KStG für die Verlustwirksamkeit verlangte „Untergang (Liquidation oder Insolvenz) der ausländischen Körperschaft“ keiner wirtschaftlichen Betrachtungsweise zugänglich sei. Ein verlustträchtiger Verkauf bzw die vorangegangene Teilwertabschreibung einer Beteiligung stelle daher keinen Anwendungsfall der Ausnahmeregelung für „tatsächliche und endgültige Vermögensverluste“ iS § 10 Abs 3 KStG dar. Das BFG wies insbesondere auch darauf hin, dass es sich bei der gesetzlichen Definition der Gründe für tatsächliche und endgültige Vermögensverluste um keine beispielhafte bzw erweiterungsfähige Aufzählung sondern vielmehr um eine taxative Aufzählung handelt. Eine Erweiterung der Termini in § 10 Abs 3 KStG („Untergang (Liquidation oder Insolvenz) “) sei daher nicht zulässig.

Fazit

Das BFG hat in konsequenter Beachtung der bereits vorliegenden höchstgerichtlichen Rechtsprechung des VwGH klargestellt, dass die Ausnahmebestimmung für tatsächliche und endgültige Vermögensverluste iS § 10 Abs 3 KStG eng auszulegen ist bzw dass es sich bei der gesetzlichen Tatbestandsbeschreibung „Untergang (Liquidation oder Insolvenz)“ um eine taxative und daher nicht erweiterungsfähige Aufzählung der steuerbegünstigten Gründe für den wirtschaftlichen Untergang einer ausländischen Beteiligungsgesellschaft handelt. Tatsächliche und endgültige Vermögensverluste liegen demnach erst dann vor, wenn nach Beendigung einer Liquidation oder Insolvenz kein Abwicklungsbedarf mehr besteht (Erfordernis eines liquidations- oder insolvenzbedingten Untergangs der Auslandskörperschaft). 

Werden hingegen Substanzverluste aufgrund der Veräußerung einer nicht optierten ISB erzielt oder wurden dadurch vorangegangene Teilwertabschreibungen endgültig realisiert, stellt dies keine endgültigen Vermögensverluste iS § 10 Abs 3 KStG dar. 

Im Lichte der aktuellen Rechtsprechung zu internationalen Schachtelbeteiligungen sollte daher sorgsam auf eine laufende Überprüfung bzw genaue Beobachtung der Anschaffung und Fortentwicklung von Auslandsbeteiligungen geachtet werden, um steueroptimalen Handlungsalternativen stets zeitgerecht überlegen und ausüben zu können (insbesondere: Optionsausübung ja oder nein, Einbeziehung in KöSt-Gruppe, Beteiligungsbewertung, Verkauf versus Liquidation/Insolvenz). 

Für weitergehende Fragen zu diesem Themenkomplex stehen Ihnen die Verfasser sowie auch Ihre Klientenbetreuer gerne zur Verfügung!

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