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IFRS-BILANZIERUNG | Leasingverhältnisse im neuen IFRS 16

14.09.2018

Mit Jahresende 2017 hat der Standardsetter IASB („International Accounting Standards Board“) die vier „Großprojekte“ IFRS 9 (Finanzinstrumente), IFRS 15 (Erlöse aus Verträgen mit Kunden), IFRS 16 (Leasingverhältnisse) und IFRS 17 (Versicherungsverträge) abgeschlossen. Drei dieser Standards möchten wir Ihnen in einer Artikelserie im Rahmen unseres monatlichen Newsletters näher vorstellen. Der nachfolgende Beitrag beschäftigt sich mit IFRS 16 betreffend den Ansatz, die Bewertung und Darstellung von Leasingverhältnissen. 

Für Berichtsperioden, die am oder nach dem 1.1.2019 beginnen, ist für die Bilanzierung von Leasingverträgen der neue internationale Rechnungslegungsstandard IFRS 16 erstmalig verpflichtend anzuwenden. Dieser neue Standard wird den bisherigen IAS 17 Leasing ablösen und führt hinsichtlich der Bilanzierung beim Leasingnehmer zu wesentlichen Änderungen. Wesentlicher Unterschied zum alten IAS 17 ist, dass grundsätzlich sämtliche Leasingverhältnisse, sowohl Finanzierungs- als auch Operatingleasing, als Nutzungsrechte (right-of-use assets) zu bilanzieren sind (Ausnahmen bzw Erleichterungen siehe später). Für den Leasinggeber ergeben sich durch die Anwendung von IFRS 16 hingegen keine Änderungen in der Beurteilung gegenüber dem alten IAS 17.

Definition

Bei Vertragsbeginn ist zu beurteilen, ob ein Vertrag ein „Leasingverhältnis“ iSd IFRS 16 begründet. Ein Leasingverhältnis liegt demnach vor, wenn dem Leasingnehmer vom Leasinggeber vertraglich das Recht zur Beherrschung eines identifizierten Vermögenswertes für einen festgelegten Zeitraum eingeräumt wird und der Leasinggeber im Gegenzug eine Gegenleistung vom Leasingnehmer erhält. Enthält ein Vertrag eine oder mehrere Leasingkomponenten, sind die einzelnen Bestandteile getrennt zu beurteilen.

Der identifizierbare Vermögenswert in diesem Sinne muss im Vertrag spezifiziert werden bzw. spätestens im Zeitpunkt der Zurverfügungstellung spezifiziert sein. Ein identifizierbarer Vermögenswert ist beispielsweise auch eine bestimmte Etage in einem Bürogebäude, muss also nicht das gesamte Bürogebäude (Gesamtheit) sein. Erstreckt sich das Nutzungsrecht nicht auf die Gesamtheit sondern nur auf einen Kapazitätsanteil, wie etwa im Falle einer Pipeline oder bei einem Glasfaserkabel, liegt hingegen KEIN identifizierbarer Vermögenswert  iSd IFRS 16 vor. Die Beherrschung über den Leasinggegenstand hat der Leasingnehmer dann, wenn er über das Recht zur Nutzung des Leasinggegenstandes verfügt und ihm der gesamte wirtschaftliche Nutzen zufließt.

Bewertung

Bei einem Vertrag mit mehreren Leasing- und Nichtleasingbestandteilen ist die Gegenleistung auf Grundlage der relativen Einzelpreise aufzuteilen. Insofern keine Preise verfügbar sind, ist auch eine Schätzung zulässig. IFRS 16 räumt ein Wahlrecht ein, wodurch eine Trennung nach Klassen nicht notwendig ist und stattdessen sämtliche Vertragsbestandteile als eine Leasingvereinbarung (sofern möglich) bilanziert werden können.

Als Laufzeit für die Ermittlung des Barwerts ist die unkündbare Vertragslaufzeit zuzüglich einer etwaigen Verlängerungsoption (wenn Inanspruchnahme sicher) bzw zuzüglich Zeiträume mit Kündigungsoption (Inanspruchnahme unsicher). Die Verlängerungs- bzw. Kündigungsoption sind anhand der wirtschaftlichen Gegebenheiten zu beurteilen. Es ist der dem Vertrag zugrunde liegende Zinssatz heranzuziehen. Liegt dem Vertrag kein derartiger Zinssatz zu Grunde, ist der Grenzfremdkapitalzinssatz des Leasingnehmers heranzuziehen, das ist jener Zinssatz auf Seite des Leasingnehmers, der für eine Mittelaufnahme mit ähnlicher Laufzeit und Besicherung gewährt wird.

Ansatz in der Bilanz und GuV

Dem Vermögenswert aus einem Nutzungsrecht (right-of-use asset) wird die Leasingverbindlichkeit als Barwert der Leasingzahlungen, die während der Laufzeit des Leasingverhältnisses gezahlt werden, gegenübergestellt (aktiviert bzw. passiviert). Zusätzlich zu berücksichtigen sind direkte Kosten des Leasingnehmers, Anzahlungen sowie geschätzte Rückbaukosten; Gegenleistungen sind abzuziehen.

Die Leasingzahlungen sind jeweils in einen Tilgungsanteil und Zinsaufwand auf zusplitten. Das aktivierte Nutzungsrecht ist grundsätzlich analog zu anderen langfristigen Vermögenswerten über die Laufzeit des Leasingverhältnisses planmäßig linear abzuschreiben, es sei denn, eine andere Verteilung entspricht dem Verbrauch des künftigen wirtschaftlichen Nutzens besser. Bei einer außerplanmäßigen Wertminderung sind die Bestimmungen gemäß IAS 36 heranzuziehen.

In der Bilanz kann das Nutzungsrecht sowie die Leasingverbindlichkeit aus dem Nutzungsrecht getrennt oder auch gemeinsam mit anderen Vermögenswerten bzw. Schulden angesetzt werden, jedoch mit entsprechenden Erläuterungen in den Notes.

In der Gewinn- und Verlustrechnung sind Abschreibungs- und Zinsaufwendungen aus Leasingverhältnissen stets separat zu erfassen.

Weiters gilt zu beachten, dass bei Änderungen von Leasinglaufzeiten, der Beurteilung einer Kaufoption, den zu erwartenden Zahlungen in Zusammenhang mit Restwertgarantien oder bei zukünftigen Leasingzahlungen, die sich aus einer Index- oder Kursänderung ergeben, nach IFRS 16 eine neue Bewertung erforderlich ist. Eine Anpassung der Leasingverbindlichkeit führt jedoch auch zu einer Anpassung des Vermögenswertes aus dem Nutzungsrecht.

Erleichterungen 

IFRS 16 enthält Bilanzierungswahlrechte für kurzfristige Leasingverträge, deren Laufzeit unter 12 Monaten beträgt (Wahlrecht pro Anlagenklasse) sowie für Leasingverträge über Leasinggegenstände, deren Neupreis unter 5.000 US-Dollar liegt (Wahlrecht pro Leasingverhältnis). Rahmenverträge schaden dabei nicht, soferne man für jeden Gegenstand einzeln Entscheidungen treffen kann.

Was können wir für Sie tun? 

Wir möchten an dieser Stelle auch auf unser alljähriges Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY hinweisen, in dessen Mittelpunkt aktuelle Änderungen bzw Neuerungen im IFRS stehen. Melden sie sich gerne bereits jetzt dafür an:

Für weitergehende  Fragen zum neuen IFRS 16 stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres WP- und Bilanzierungsteams natürlich gerne zur Verfügung!

Verfasser:
Manager Audit
Steuerberater

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Mag. Judith Loy
Ist nicht mehr für ICON tätig.
Fachbereiche: Corporate Tax, Audit

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