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BILANZIERUNG | Umsatzrealisierung nach UGB versus IFRS

15.09.2018

Im Juni 2018 hat der österreichische Standardsetter AFRAC („Austrian Financial Reporting and Auditing Committee“) die Stellungnahme 32 zum Thema „Umsatzrealisierung: Vereinbarkeit der Bestimmungen des IFRS 15 mit den Grundsätzen des UGB“ veröffentlicht. Darin geht es primär um die Grundsätze der unternehmensrechtlichen Umsatzrealisierung, weiters aber auch um Fragen, die bei Unternehmen auftreten, deren Einzelabschluss nach UGB in einen Konzernabschluss nach IFRS einbezogen wird (Gemeinsamkeiten und Unterschiede hinsichtlich Umsatzrealisierung). Im nachfolgenden Beitrag wollen wir Ihnen die Kerninhalte der AFRAC-Stellungnahme 32 näherbringen. 

Seit 1.1.2018 ist der internationale Rechnungslegungsstandard IFRS 15Erlöse aus Verträgen mit Kunden“ verpflichtend anzuwenden, welcher umfassende Regelungen zur Umsatzrealisierung mit sich bringt. Es stellt sich daher die Frage, inwieweit sich daraus auch Änderungen für die unternehmensrechtliche Bilanzierung von „Umsatzerlösengemäß UGB ergeben? Hinsichtlich der Umsatzrealisierung nach IFRS 15 verweisen wir auf unseren bereits im August-Newsletter erschienenen NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Aktuelles zur int. Rechnungslegung (IFRS 15)“ vom 17.8.2018

In der im Juni 2018 veröffentlichten AFRAC-Stellungnahme 32 „Umsatzrealisierung: Vereinbarkeit der Bestimmungen des IFRS 15 mit den Grundsätzen des UGB“ werden einerseits die Grundsätze der Umsatzrealisierung nach UGB erläutert. Weiters werden Fragen behandelt, die bei Unternehmen, welche einen IFRS-Konzernabschluss aufstellen oder in einen solchen einbezogen werden und ihren Einzelabschluss nach UGB aufstellen, auftreten können. In der AFRAC-Stellungnahme 32 wird sohin herausgearbeitet, inwieweit die beiden Rechnungslegungsregime im Bereich der Umsatzrealisierung vereinbar sind (Gemeinsamkeiten und Unterschiede).

Definition der Umsatzerlöse 

Gemäß § 189a Z 5 UGB sind Erlöse aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen, nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie von sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern, als „Umsatzerlöse“ im unternehmensrechtlichen Sinne auszuweisen. Eine Veräußerung bzw Erbringung im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ist keine Voraussetzung für die Zurechnung zu Umsatzerlösen. Erlöse ohne Gegenleistungsverpflichtung, wie Erlöse aus Anlagenverkäufen, Subventionen oder private Zuschüsse stellen keine Umsatzerlöse dar sondern sind als sonstige betriebliche Erträge auszuweisen.

Nach den Bestimmungen der IFRS sind nur jene Erlöse als Umsatzerlöse zu erfassen, die aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens entstehen (IAS 1.82). Das Kerngeschäft hat jedes Unternehmen für sich zu bestimmen. IFRS 15 ist ausschließlich auf Erlöse anzuwenden, welche sich auf Verträge mit Kunden beziehen und der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Unternehmens zuzurechnen sind.

Da sich die Definition der Umsatzerlöse nach IFRS nur auf das Kerngeschäft bezieht und damit enger gefasst ist als im UGB, kann es vorkommen, dass im UGB ausgewiesene Umsatzerlöse nach IFRS 15 teilweise nicht als solche zu bilanzieren sind.

Umsatzrealisierung 

Die Realisierung von Umsatzerlösen im UGB orientiert sich nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB). Gemäß dem Realisationsprinzip sind nur verwirklichte Gewinne im Jahresabschluss auszuweisen, wenn also das Produkt geliefert bzw. eine Dienstleistung erbracht wird. Maßgeblich ist hierbei der Übergang der Chancen und Risiken auf den Kunden.

Im IFRS 15 wurde ein 5-Schritte-Modell zur Erlösrealisierung entwickelt, welches auf alle Verträge mit Kunden anzuwenden ist. Die Erläuterungen zu den einzelnen Schritten entnehmen Sie bitte dem oa NL-Beitrag vom letzten Monat. Nachfolgend werden die Unterschiede zwischen UGB und IFRS nach diesem Modell aufgezeigt: 

1. Identifizierung des Vertrages

Im UGB ist ein Vertrag zwar nicht explizit, jedoch implizit aufgrund des Anspruches auf Gegenleistung, erforderlich. Unterschiede in der Umsatzrealisierung können sich ergeben, wenn die Höhe der Gegenleistung unsicher ist. In diesem Fall liegt gemäß UGB dennoch ein Umsatzerlös vor. Nach IFRS müssen mehrere Kriterien kumulativ erfüllt werden (bindender Vertrag mit Erfüllungsabsicht, eindeutig identifizierbare Rechte jeder Vertragspartei, Zahlungsbedingungen im Vertrag, Einfluss des Vertrages auf künftige Cashflows, ausreichende Wahrscheinlichkeit des Erhalts der Gegenleistung). Somit ist im IFRS das Erfordernis einer ausreichenden Wahrscheinlichkeit der Gegenleistung (IFRS 15.9 e) NICHT erfüllt und somit der Ausweis unzulässig. Die Zusammenfassung mehrerer Verträge ist im UGB nur bei einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang (Mehrkomponentengeschäft) und bei einem Leistungsanspruch gegenüber einem einzelnen Kunden möglich. 

2. Identifizierung der Leistungsverpflichtung

Im UGB müssen bei Erfüllung einer Teilleistung die Chancen und Risiken (Preisgefahr) auf den Kunden übergehen und dadurch ein rechtlicher Anspruch auf die Gegenleistung entstehen. Gemäß IFRS 15 sind Verträge in separate Leistungszusagen (Rechnungseinheiten) aufzuteilen und einzeln zu bewerten. Eine Rechnungseinheit ist ein eigenständiges, abgrenzbares Gut/Dienstleistung oder mehrere, die gleich sind und nach dem gleichen Muster übertragen werden. Es bestehen hinsichtlich Rechnungseinheit somit lediglich konzeptionelle Unterschiede zwischen IFRS 15 und UGB, die jedoch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise vergleichbar sind. 

3. Bestimmung des Transaktionspreises

Der Transaktionspreis im IFRS 15 entspricht den Regelungen des UGB und orientiert sich an den Vertragsbedingungen und den Geschäftsgepflogenheiten des Unternehmens und gilt als Gegenleistung für die Übertragung zugesagter Güter oder Dienstleistungen, die der Kunde erhalten wird.

Zu einer unterschiedlichen Vorgehensweise kann es bei variablen Gegenleistungen hinsichtlich der Umsatzrealisierung dem Grunde und der Höhe nach kommen. Eine Umsatzrealisierung gemäß UGB ist nicht zulässig, wenn der Gegenleistungsanspruch von einem künftigen Ereignis abhängt (aufschiebende Bedingung). Nach IFRS 15 kommt es hingegen zu einer Umsatzrealisierung, wenn dieses Ereignis hochwahrscheinlich ist. Der Höhe nach kann es zu Abweichungen kommen, indem Umsätze iSd IFRS 15 in jener Höhe anzusetzen sind, die hochwahrscheinlich zu keiner signifikanten Umsatzstornierung führen, während nach dem UGB der Gegenleistungsanspruch so gut wie sicher sein muss.

Stellt der vereinbarte Zahlungszeitpunkt einen bedeutenden Nutzen aus einer Finanzierung dar, ist der Transaktionspreis an den Zeitwert anzupassen. Die Abzinsung hat mit einem fremdüblichen Zinssatz zu erfolgen. Im UGB sind Finanzierungs- und Leistungsgeschäft getrennt voneinander auszuweisen. Ansonsten bestehen keine Unterschiede zwischen UGB und IFRS 15.

Nicht zahlungswirksame Gegenleistungen sind nach dem IFRS 15 zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. IFRS 15.66 zieht zur Bestimmung der Umsatzerlöse die vom Kunden erhaltene nicht zahlungswirksame Gegenleistung heran. Im UGB erfolgt die Bewertung von nicht zahlungswirksamen Gegenleistungen nach dem Tauschgrundsatz und wird somit der Zeitwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes angesetzt.

Sind vom Unternehmen Gegenleistungen an den Kunden zu zahlen (IFRS 15.70), verringern diese die gemäß IFRS 15 zu erfassenden Umsatzerlöse. Im UGB sind an den Kunden zu zahlenden Gegenleistungen nur dann von den Umsatzerlösen abzuziehen, wenn dadurch keine Leistungsverpflichtung des Kunden entsteht (Erlösschmälerung). 

4. Aufteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen

Hierbei ergeben sich keine Unterschiede zur unternehmensrechtlichen Behandlung. Der Transaktionspreis ist auf die einzelnen Leistungskomponenten im Verhältnis der Einzelveräußerungspreise aufzuteilen. Preisnachlässe und variable Gegenleistungen sind proportional aufzuteilen (in wirtschaftlicher Betrachtungsweise anhand der Marktwerte vergleichbarerer Produkte bzw Dienstleistungen), insoweit keine direkte Zuordnung möglich ist. Das Vorsichtsprinzip ist zu beachten. 

5. Erlösrealisierung bei Erfüllung einer Leistungsverpflichtung

Gemäß IFRS 15 ist der Umsatz zu jenem Zeitpunkt realisiert, zu dem das Unternehmen die Leistungsverpflichtung erfüllt hat. Die Leistungsverpflichtung gilt als erfüllt, sobald der Vermögenswert übertragen ist und der Kunde die Verfügungsgewalt über diesen hat (Control-Ansatz IFRS 15.31). Im UGB hingegen erfolgt die Umsatzrealisierung im Zeitpunkt des Übergangs der mit dem Produkt bzw der Dienstleistung verbundenen Chancen und Risiken (Preisgefahr) auf den Kunden.

Eine analoge Erfassung der Umsatzerlöse im UGB und im IFRS erfolgt somit nur dann, wenn Verfügungsgewalt und Preisgefahr gleichzeitig übergehen. Der Übergang der Preisgefahr ist nur ein Indikator (IFRS 15.38) für den Übergang der Verfügungsgewalt und somit für sich alleine nicht ausreichend für die Erfassung der Umsatzerlöse nach IFRS 15.

Beziehen sich Umsatzerlöse auf einen gewissen Zeitraum, werden diese iSd IFRS 15 nach dem Leistungsfortschritt erfasst. Dies ist jedoch nur bei Erfüllung gewisser Kriterien zulässig (gem. IFRS 15.35 z.B. Übergang Verfügungsgewalt bei unfertigen Leistungen, Rechtsanspruch auf erbrachte Leistung etc.).

Umsatzerlöse im UGB sind grundsätzlich zeitpunktbezogen zu erfassen. Eine zeitraumbezogenen Umsatzrealisierung nach UGB kommt nur für Dauerschuldverhältnisse in Betracht. Diese werden in Teilleistungen zerlegt und die Umsatzerlöse zeitanteilig realisiert (vereinfachte Vorgehensweise gem. IFRS 15.B16).

Vertragskosten 

Kosten, die iZm der Anbahnung bzw Erfüllung von Verträgen anfallen und das Unternehmen davon ausgeht, diese zurückzubekommen, sind als Vermögenswert zu aktivieren und abzuschreiben (IFRS 15.91 ff).

Das UGB sieht eine Erfassung als Aufwand bzw eine Aktivierung als Herstellungskosten, je nach Zuordnung zu Verwaltungs-, Vertriebs- oder Fertigungsvorgängen, vor. Eine Aktivierung als separater Vermögensgegenstand ist jedoch nicht zulässig. 

Die nachfolgende Tabelle gibt einen Überblick über die bilanziellen Auswirkungen im IFRS bzw im UGB hinsichtlich ausgewählter spezifischer Vertragsgestaltungen (UE = Umsatzerlöse):

 

Nachfolgend noch ein anschauliches Beispiel aus der Zeitschrift „Der Jahresabschluss“ 2/2018:

Ein Telekomunternehmen schließt mit einem Kunden einen Mobilfunkvertrag über eine Mindestlaufzeit von 24 Monaten ab. Laut Vertrag erhält der Kunde ein neues Mobiltelefon um 50 EUR. Die Bereitstellungsgebühr beträgt 25 EUR. Das Serviceentgelt für die Mobiltelefonie einschließlich SMS und Datenübertragungen beträgt monatlich 75 EUR (gesamt 75 x 24 = 1.800 EUR). Würde der Kunde das Mobiltelefon separat kaufen, müsste er dafür 600 EUR bezahlen. Ohne Mobilfunkvertrag müßte er nur einen Monatstarif von 60 EUR (Summe: 60 * 24 = 1.440 EUR) zahlen:

FAZIT

Die neue AFRAC-Stellungnahme 32 zur „Umsatzrealisierung“ ist insbesondere für Unternehmen relevant, deren unternehmensrechtlicher Einzelabschluss in einen Konzernabschluss nach IFRS einbezogen wird. In der Stellungnahme wird der Vergleich der Umsatzrealisierung zwischen UGB und IFRS 15 gezogen, wobei sich zeigt, dass die bisherigen Bilanzierungsgrundsätze zu überprüfen und gegebenenfalls zu ändern sind.

Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres WP- und Bilanzierungsteams gerne zur Verfügung.

Abschließend möchten wir Sie noch auf unsere nächsten Seminare zu Themen der Rechnungslegung im Rahmen der ICON TAX ACADEMY hinweisen. Melden Sie sich gerne gleich hier dafür an: 

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