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BILANZIERUNG | Änderungen für Personalrückstellungen 2018

11.10.2018

Bei der Berechnung der Sozialkapitalrückstellungen für den nächsten Jahresabschluss ist zu beachten, dass - nach zehn Jahren - neuveröffentlichte Sterbetafeln zu berücksichtigen sind. Weiters ist auch der Rechnungszinssatz wiederum an die aktuellen Entwicklungen anzupassen. Im nachfolgenden Beitrag wollen wir näher beleuchten, welche Auswirkungen diese Änderungen haben und welche Besonderheiten bei der Ermittlung und Bilanzierung der Personalrückstellungen zu beachten sind. 

Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsrückstellungen sind im Jahresabschluss gemäß § 211 Abs 1 UGB grundsätzlich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu bewerten. Die Höhe der Rückstellungen entspricht der Gesamtverpflichtung und hängt von folgenden Einflussfaktoren ab:

  • Anzahl der Berechtigten
  • Höhe der Pensions-, Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldzahlungen
  • Ansammlungszeitraum
  • Ansammlungsverfahren (Teilwertverfahren oder Verfahren der laufenden Einmalprämie)
  • Rechnungszinssatz (aktueller Zinssatz oder Durchschnittszinssatz)
  • Wahrscheinlichkeitsannahmen (Lebenserwartung, Invalidität, Fluktuation, Verheiratungswahrscheinlichkeit)

In unserem NL-Beitrag „BILANZIERUNG | Berechnungsparameter für Personalrückstellungen“ vom 12.2.2018 haben wir Sie bereits über nähere Details zur Berechnung der betreffenden Rückstellungen informiert sowie auch über die Erläuterungen der AFRAC-Stellungnahme 27 zu Personalrückstellungen. 

Nachfolgend möchten wir uns den beiden letzten oa Einflussfaktoren und deren Änderungen etwas näher widmen:

Wahrscheinlichkeitsannahmen

Die Annahmen über die biometrischen Rechnungsgrundlagen sind in sog. „Sterbetafeln“ abgebildet. Die zuletzt gültige Pensionstafel AVÖ 2008-P – Rechnungsgrundlage für die Pensionsversicherung Pagler & Pagler - wurde bereits vor zehn Jahren publiziert. Im August 2018 wurden seitens der Aktuarsvereinigung Österreich (AVÖ) neue Pensionstafeln AVÖ 2018-P“ veröffentlicht, welche die derzeitige Situation wiederspiegeln und auf den aktuellsten Daten basieren. Aufgrund der niedrigeren Sterblichkeit von Alterspensionisten und der später stattfindenden Verehelichung ist unter Anwendung der neuen Sterbetafel eine deutliche Erhöhung der Pensionsrückstellungen zu erwarten. Die Auswirkungen auf Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen dürften indes wesentlich geringer sein.

Seit Veröffentlichung der neuen Sterbetafeln wird über eine Verteilung der diesbezüglichen Rückstellungsaufstockung über mehrere Jahre diskutiert. Dabei wurde zunächst eine Änderung von § 211 UGB angedacht, eine derartige Gesetzesänderung jedoch mittlerweile wieder verworfen. Alternativ wäre auch eine Regelung im Verordnungswege möglich, um der aus den aktualisierten Sterbetafeln resultierenden teils erheblichen und abrupten Nachdotierungen der Pensionsrückstellungen Rechnung zu tragen:

In Anwendung der Verordnungsermächtigung des § 222 Abs 3 UGB (betr. vom Gesetz abweichende Regelungen, um dem Grundsatz des „true and fair view“ besser gerecht zu werden) wurde kürzlich seitens des Justizministeriums der Entwurf für eine Verordnung über die Nichtanwendbarkeit einer Rechnungslegungsvorschrift des Unternehmensgesetzbuches (sog. „Override-Verordnung“) zur Begutachtung versandt: Diese Verordnung sieht vor, dass im Falle einer aus den geänderten biometrischen Rechnungsgrundlagen resultierenden Erhöhung der Pensionsrückstellungen sowie auch der Jubiläumsgeldrückstellungen die Unterschiedsbeträge gleichmäßig auf längstens fünf Jahre zu verteilen sind, wenn durch eine sofortige Dotierung des Gesamtbetrages das möglichst getreue Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage getrübt würde (lt Verordnungsentwurf somit ggfs zwingende Verteilungsregelung!). Dies deshalb, weil sich die in den neuen Sterbetafeln berücksichtigte höhere Lebenserwartung etc ja in der Realität nicht sprunghaft sondern im Zeitablauf kontinuierlich verändert. Methodisch kann die Verteilung des nachzuholenden Unterschiedsbetrages über den gewählten Verteilungszeitraum (Wahlrecht bis max. fünf Jahre) entweder durch eine anteilige jährliche Rückstellungserhöhung erfolgen oder aber die Rückstellung sofort in voller Höhe aufgestockt und der Differenzbetrag gesondert unter den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten bilanziert werden. Weiters wird in Zusammenhang mit dem noch nicht aufwandswirksam gewordenen Unterschiedsbetrag eine entsprechende Ausschüttungssperre auf den Bilanzgewinn verordnet. Zudem sind auch Anhangangaben über die angewandte Verteilungsregelung zu machen (Betrag und gewählter Verteilungszeitraum). Die Verordnung soll mit 1.11.2018 in Kraft treten bzw auf Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2017 enden, anwendbar sein, soferne der betreffende Jahresabschluss am Tag der Verlautbarung der Verordnung im Bundesgesetzblatt – die noch abzuwarten ist – noch nicht festgestellt wurde. 

Solange eine Verpflichtung noch verfallbar ist, muss bei der Bewertung einer Rückstellung weiters auch die Wahrscheinlichkeit des Wegfalls berücksichtigt werden (Fluktuationswahrscheinlichkeit). Bei der Berechnung dürfen jedoch keine pauschalen Fluktuationsabschläge (mehr) sondern nur noch Fluktuationswahrscheinlichkeiten aufgrund einer statistischen Datenbasis, differenzierend nach einzelnen Mitarbeitergruppen, berücksichtigt werden. 

Rechnungszinssatz

Zur Bewertung der Gesamtverpflichtung ist entweder ein aktueller Zinssatz zum Abschlussstichtag oder ein Durchschnittszinssatz anzuwenden. Dem Unternehmen eröffnet sich durch die Wahl des Rechnungszinssatzes ein gewisser Spielraum, wobei jedoch die Kontinuität und Konsistenz gewährleistet werden muss. Der aktuelle Zinssatz entspricht dem Marktzinssatz für Anleihen von Unternehmen mit hochklassiger Bonitätseinstufung, mit welchem am Abschlussstichtag ein der durchschnittlichen Restlaufzeit der Verpflichtung entsprechendes Fremdkapital beschafft werden kann. Als durchschnittliche Restlaufzeit können vereinfachend 15 Jahre angenommen werden.

Nachstehende Grafik zeigt die Entwicklung des Stichtagszinssatzes seit 31.12.2010. Nach dem starken Rückgang der Zinsen bis zum Jahr 2016 haben sich die Zinssätze in den Jahren 2017 und 2018 wieder stabilisiert:

  

(Quelle: www.mercer.at/our-thinking/rechnungszins-fuer-ifrs-us-gaap-bewertungen.html)

Für Unternehmensanleihen mit hochklassiger Bonitätseinstufung werden üblicherweise Firmenanleihen mit AA-Ratings herangezogen. Ein häufig verwendeter Referenzindex ist z.B. der iBoxx-corporate-AA10+ Index. Nachstehende Tabelle zeigt die Entwicklung des Stichtagszinssatzes für unterschiedliche Fristigkeiten:

(Quelle: www.mercer.at/our-thinking/rechnungszins-fuer-ifrs-us-gaap-bewertungen.html) 


Der Durchschnittszinssatz ergibt sich aus dem aktuellen Zinssatz zum Abschlussstichtag und den Zinssätzen der vorangegangenen vier bis neun Abschlussstichtage. Bei der Ermittlung des Durchschnittszinssatzes kann entweder der Rechnungszinssatz für eine 15-jährige Laufzeit oder für die tatsächliche Restlaufzeit der Verpflichtung gewählt werden. Die folgende Tabelle stellt die Entwicklung der Zinsen für eine 15-jährige Laufzeit auf Basis des Sieben-Jahres-Durchschnittes und des Zehn-Jahres-Durchschnittes seit 31.3.2017 dar:

(Quelle: Deutsche Bundesbank)

Die kurzfristige Entwicklung des Durchschnittszinssatzes kann relativ gut abgeschätzt werden, während der stichtagsbezogene Zinssatz zu einer volatileren Entwicklung der betr. Personalrückstellungen führt. 

Zusammenfassung

Aufgrund der im August 2018 veröffentlichten neuen Sterbetafeln sowie der ebenfalls gebotenen Anpassung des Rechnungszinssatzes ist zu erwarten, dass im Jahresabschluss 2018 vor allem die Pensionsrückstellungen erheblich aufzustocken sein werden, während der Nachholeffekt bei den Abfertigungs- und Jubiläumsgeldrückstellungen geringer ausfallen dürfte.

Die Veröffentlichung der endgültigen „Override-Verordnung“, die gemäß § 222 Abs 3 iVm § 211 UGB – im Sinne eines „true and fair view“ – ggfs eine gleichmäßige Verteilung der biometriebedingten Nachholung von Rückstellungsdotierungen für Pensionen und Jubiläumsgelder über längstens fünf Jahre vorsieht, bleibt abzuwarten.

Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres WP- und Bilanzierungsteams gerne zur Verfügung.

Abschließend möchten wir Sie auch noch auf unsere nächsten Seminare zu Themen der Rechnungslegung im Rahmen der ICON TAX ACADEMY hinweisen. Melden Sie sich gerne gleich hier dafür an: 

Verfasser:
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