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GRUPPENBESTEUERUNG | Gruppen-Check vor dem Jahresende!

18.11.2018

Eine Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG bietet den wesentlichen Vorteil, dass Gewinne und Verluste von unterschiedlichen Körperschaften miteinander verrechnet und gemeinsam besteuert werden können. Wann aber ist eine solche Unternehmensgruppe überhaupt sinnvoll? Und wann erscheint ein (allenfalls vorzeitiges) Ausscheiden eines Gruppenmitglieds zweckmäßig? Diese Fragen stellen sich alljährlich vor Ablauf eines Wirtschaftsjahres! 

Die Besteuerung von Unternehmensgruppen gemäß § 9 KStG stellt eine Ausnahme vom Grundsatz der Individualbesteuerung von Körperschaften dar. Die „Gruppenbesteuerung“ führt zu einer gemeinsamen Veranlagung und Verrechnung von Gewinnen und Verlusten verschiedener Gesellschaften im In- und Ausland. Eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe sollte jedoch nicht als starres Konstrukt angesehen werden, sondern bedarf vielmehr einer permanenten Überprüfung und laufenden Anpassung an die aktuellen steuerlichen Rahmenbedingungen: 

  • Besteht bisher noch keine Unternehmensgruppe, stellt sich die grundsätzliche Frage, in welcher Situation eine Gruppenbildung überhaupt sinnvoll ist?
  • Bei bereits bestehenden Gruppen stellt sich die Frage der Aufnahme weiterer Gruppenmitglieder und/oder ob ein Ausscheiden bisheriger Gruppenmitglieder zweckmäßig ist? 

Zur Beantwortung dieser Fragen möchten wir Ihnen auch heuer wieder zweckdienliche Hinweise geben und Sie in diesem Zusammenhang auch wiederum auf aktuelle und praxisrelevante Rechtsprechung zur Gruppenbesteuerung (und deren Berücksichtigung in den Richtlinien) hinweisen:  

Bildung oder Erweiterung einer Unternehmensgruppe? 

Die Bildung (oder Erweiterung) einer körperschaftsteuerlichen Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG ist insbesondere in folgenden Fällen zu überlegen: 

  • Laufende Verrechnung von Gewinnen und Verlusten zwischen Konzerngesellschaften (steuerliches Ergebnispooling im Inland 1) 2); temporäre Verrechnung von Auslandsverlusten 3) iHv max. 75 % des positiven Inlandseinkommens)

  • Raschere Verwertung von Verlustvorträgen (keine 75%-Grenze für Vorgruppenverluste bei Inlandsgruppenmitgliedern gem. § 9 Abs 6 Z 4 KStG) 4)

  •  Eventuelle Abzugsfähigkeit von Zinsen für (uU auch konzernintern 5) erworbene) fremdfinanzierte Beteiligungen innerhalb der Gruppe?  6) 

Die Aufnahme eines Gruppenmitglieds ist allerdings nur möglich, wenn die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres gegeben ist 7). 

Bei Inlandsgruppenmitgliedern muss der Gruppenantrag „nachweislich“ vor Ablauf des Wirtschaftsjahres des neu einzubeziehenden Gruppenmitgliedes unterfertigt und binnen eines Monats beim zuständigen Finanzamt eingebracht werden. Zur Vermeidung eines Beweisnotstandes ist es uE empfehlenswert, den ordnungsgemäß unterfertigten Gruppenantrag bereits vor Ende des Wirtschaftsjahres des neuen Gruppenmitglieds an das zuständige Finanzamt zu übermitteln (bei Kalenderjahren daher bis spätestens 31.12.2018). 8) 

Auch Auslandsgruppenmitglieder können in eine KöSt-Gruppe einbezogen und ihre steuerlichen Verluste temporär im Inland berücksichtigt werden. Die Teilnahme an einer Unternehmensgruppe ist jedoch ausschließlich mit Beteiligungen möglich, die mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenteilnehmern ausreichend finanziell verbunden sind (grds nur erste Auslandsebene) 9). Zu beachten ist weiters, dass Auslandsgruppenmitglieder nur noch bei Ansässigkeit in Ländern mit „umfassender Amtshilfe“ einbezogen werden dürfen, wobei entsprechende Abkommen bereits mit fast allen wesentlichen Staaten vereinbart wurden 10). 

Wann kann ein (vorzeitiges) Ausscheiden von Gruppenmitgliedern sinnvoll oder geboten sein? 

Droht aufgrund wesentlicher und nachhaltiger Wertminderungen von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern eine Teilwertabschreibung, so sollte ein Ausscheiden dieses Gruppenmitglieds geprüft werden, zumal Teilwertabschreibungen (TWA) in der Unternehmensgruppe steuerlich grundsätzlich nicht abzugsfähig sind (Steuerneutralität gemäß § 9 Abs 7 KStG). 11) Bei einem diesbezüglichen Vorteilhaftigkeitsvergleich ist jedoch der alternativen steuerwirksamen TWA (Siebtelregelung gemäß § 12 Abs 3 Z 2 KStG) nicht nur die unmittelbare Verlustverrechnung für das Gruppenmitglied gegenüberzustellen (gemäß § 9 Abs 6 KStG), sondern ggfs auch eine nur im Rahmen der Gruppenbesteuerung mögliche Firmenwertabschreibung (Restfünfzehntelregelung gemäß § 26c Z 47 KStG) 12). Im Falle von Auslandsgruppenmitgliedern stellt sich die TWA-Frage freilich nur, wenn für die betreffende internationale Schachtelbeteiligung im Anschaffungsjahr zur Steuerwirksamkeit optiert wurde, zumal andernfalls die TWA in jedem Fall steuerneutral bliebe (gemäß § 10 Abs 3 KStG, ausgenommen tatsächliche und endgültige Vermögensverluste iZm Liquidation oder Insolvenz, siehe dazu auch die Hinweise unter Nr. 13). 

Diese Überlegungen gelten sinngemäß auch für einen bevorstehenden Beteiligungsverkauf, zumal innerhalb der Gruppe auch Veräußerungsverluste steuerneutral wären. 

In Zusammenhang mit solchen Ausscheidungsszenarien sind insb. auch die Effekte der Nachversteuerung zu bedenken 13). Grundsätzlich gilt, dass die im Inland bloß temporär verwertbaren Auslandsverluste immer, mit Ausnahmen bei Insolvenz oder Liquidation, nachzuversteuern sind (§ 9 Abs 6 Z 7 KStG). Weiters ist zu beachten, dass die Firmenwertabschreibung (bereits geltend gemachte FW-Fünfzehntelbeträge) zu einer entsprechenden Verminderung der steuerlichen Beteiligungsbuchwerte geführt hat und sich somit auch auf das Veräußerungsergebnis auswirkt (Umkehreffekt). 

Jedenfalls empfiehlt sich vor Ablauf der dreijährigen Mindestbestandsdauer für jedes einzelne Gruppenmitglied eine Überprüfung, ob die Aufnahme in die Unternehmensgruppe rückblickend tatsächlich sinnvoll war oder ob allenfalls eine Rückgängigmachung der Gruppenmitgliedschaft („Rückabwicklung“) und stattdessen eine reguläre Individualbesteuerung der Einzelgesellschaft vorteilhafter wäre (§ 9 Abs 10 KStG). 

Die rechtzeitige Austrittserklärung ist gegenüber dem zuständigen Gruppenfinanzamt von ausscheidenden Inlandsgruppenmitgliedern vor Ablauf des Wirtschaftsjahres (Datum des Poststempels) selbst anzuzeigen, während für Auslandsgruppenmitglieder wiederum das finanziell hinreichend beteiligte Inlandsgruppenmitglied bzw der Gruppenträger tätig werden muss. 

Davon zu unterscheiden ist ein zwangsläufiges Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe (bzw daraus folgend uU sogar deren gänzliche Auflösung/Beendigung) im Falle bestimmter Umgründungen 14) sowie auch in Liquidationsfällen. 15)  

Was Sie sonst noch wissen sollten (aktuelle Rechtsprechung) 

Zu den im obigen Text enthaltenen Nummern finden Sie die nachfolgenden ergänzenden Hinweise

1)   Nach der EuGH- und nunmehr auch VwGH-Rechtsprechung müsste im Rahmen der Gruppenbesteuerung ggfs auch die Mitversteuerung von beschränkt steuerpflichtigen Inlandseinkünften (zB aus österreichischen Betriebsstätten) ausländischer Gruppenmitglieder (sog. „Sandwich-Strukturen“) möglich sein (vgl VwGH 16.9.2015, 2012/13/0060; siehe nunmehr auch Rz 1078 KStR idF Wartungserlass 2017)! 

2)   Nach bisheriger Ansicht der Finanzverwaltung war Liebhabereitätigkeit jedenfalls bei einem Gruppenmitglied schädlich für dessen Teilnahme an der Gruppe (vgl Rz 141 LRL). Der VwGH hat diese Rechtsansicht zwischenzeitig bestätigt, wonach die Aufnahme bzw der Verbleib einer reinen Liebhabereigesellschaft in der Unternehmensgruppe nicht möglich ist (vgl VwGH 20.12.2016, Ro 2014/15/0045). Die allgemeinen Grundsätze zur Voluptuareigenschaft gelten grds für in- und ausländische Gruppenmitglieder sowie auch für Gruppenträger. Im Falle von Teilvoluptuareinkünften hat eine Ergebniszurechnung nur insoweit zu unterbleiben (vgl Rz 1061 KStR idF Wartungserlass 2017). 

3)   Bei der rechnerischen Ermittlung der Auslandsverluste ist die grundsätzliche Maßgeblichkeit der ausländischen (!) Handelsbilanz unter Berücksichtigung abweichender Vorschriften des österreichischen Ertragssteuerrechts zu beachten (VwGH 16.9.2015, 2012/13/0042 bzw Rz 1082 KStR idF Wartungserlass 2017). Bei der erstmaligen Aufnahme eines Auslandsgruppenmitglieds bedarf es einer entsprechenden „Eröffnungsbilanz“ (vgl VwGH 29.6.2016, 2013/15/0253 bzw Rz 1081 KStR idF Wartungserlass 2017). Vergleiche zur einschlägigen VwGH-Rechtsprechung im Detail auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Aktuelles zur Ermittlung von Auslandsverlusten“ vom 12.9.2016). 

4)   Im Zeitpunkt des Gruppeneintritts auf Ebene eines neuen Gruppenmitglieds noch nicht verrechnete Siebtelabschreibungen gem. § 12 Abs 3 Z 2 KStG sind nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofs keine Vorgruppenverluste iS § 9 Abs 6 Z 4 KStG, sondern reduzieren das laufende Einkommen des GM und sind daher auch im Rahmen des Gruppengesamteinkommens verrechenbar (VwGH 31.5.2017, Ro 2015/13/0024; Rz 1071 KStR idF Wartungserlass 2017; siehe dazu in Detail auch unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Noch unverrechnete TWA-Siebtel sind keine Verlustvorträge!“ vom 17.07.2017). 

5)   Der körperschaftsteuerrechtliche Konzernbegriff ist nach der Rechtsprechung des VwGH im gesellschaftsrechtlichen Sinne auszulegen, dh einheitliche Leitung und beherrschender Einfluss iS § 15 AktG bzw § 115 GmbHG (vgl VwGH 31.1.2018, Ro 2016/15/0020 bzw bereits bisher Rz 1125 bzw Rz 1266 ae KStR). Die Auslegung des Konzernbegriffs ist auch für die Bestimmungen des § 12 Abs 1 Z 9 und Z 10 KStG relevant (siehe dazu in Detail unseren NL-Beitrag „KONZERNBESTEUERUNG | Rechtsprechung zur Konzernausschlussklausel“ vom 13.07.2018). 

6)   Nach zwischenzeitig erfolgter Klarstellung durch den VwGH ist das Zinsenabzugsverbot für konzerninterne Beteiligungserwerbe (sog. „Konzernzinsschranke“, ursprünglich geregelt in § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF BBG 2011, nunmehr in § 12 Abs 1 Z 9 KStG idF AbgÄG 2014) sehr wohl auch innerhalb einer KöSt-Gruppe zu beachten (vgl VwGH 28.2.2018, Ro 2016/15/0009). 

7)   Zentrale Voraussetzung für die Anwendung der Gruppenbesteuerung iSd § 9 KStG ist die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres des jeweils einzubeziehenden Gruppenmitglieds. Ein lediglich zivilrechtlich rückwirkender Anteilserwerb ist hiefür jedoch unbeachtlich (vgl BFG 26.3.2018, RV/4100066/2015, betr. Beteiligungserwerb mittels Abtretungsvertrag am zweiten Tag des Wirtschaftsjahres). Rückwirkende Rechtsgeschäfte können eine rückwirkende finanzielle Verbindung auf den Beginn des Wirtschaftsjahres iS § 9 Abs 5 KStG nur dann bewirken, wenn dies steuerrechtlich ausdrücklich vorgesehen ist (insb. Umgründungen nach dem UmgrStG). 

8)   Die Beweislast für das Einlangen des Schriftstückes bei der zuständigen Behörde trifft den Absender, wobei jedoch der bloße Beweis der Postaufgabe nicht ausreicht. Diesbezüglich wurde bereits mehrfach festgehalten, dass die Beförderung einer Sendung durch die Post auf Gefahr des Absenders erfolgt. Bei verspäteter Einreichung des Gruppenantrages kommt die Unternehmensgruppe nicht zustande, und zwar auch nicht für ein späteres Wirtschaftsjahr (vgl zuletzt BFG 29.6.2017, RV/7102914/2013). 

9)   Nach § 9 Abs 2 TS 2 KStG dürfen ausschließlich mit unbeschränkt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger ausreichend finanziell verbundene ausländische Körperschaften an einer Unternehmensgruppe teilnehmen. Auch das Bundesfinanzgericht hat unlängst bestätigt (bzw erkannte keine EU-Rechtswidrigkeit darin), dass eine in einem EU-Mitgliedstaat ansässige Enkelgesellschaft, die über ein im EU-Ausland ansässiges Gruppenmitglied gehalten wird, nicht Mitglied einer Unternehmensgruppe sein kann und die ausländischen Gruppenmitglieder daher auf die erste Auslandsebene beschränkt sind. Demgegenüber können österreichische Enkel- und auch Urenkelkörperschaften, die über eine im EU-Ausland ansässige Tochtergesellschaft gehalten werden, bezüglich der Ergebniszurechnung sehr wohl in eine Unternehmensgruppe einbezogen werden (BFG 25.4.2018, RV/7103512/2009, mit Hinweis auf die einschlägige EuGH-Rechtsprechung zur Niederlassungsfreiheit iZm sog. „Sandwichstrukturen“; vgl auch Rz 1014 KStR). 

10) Seit 1.3.2014 dürfen ausländische Körperschaften bekanntlich nur noch dann einer österreichischen Unternehmensgruppe angehören, wenn sie in einem EU-Staat ansässig sind oder in einem Drittstaat, mit dem eine sog. „umfassende Amtshilfe“ vereinbart ist. Diese Einschränkung ist auch auf bereits vor der Gesetzesänderung bestehende Unternehmensgruppen anwendbar (Verfassungskonformität bestätigt durch VfGH 15.3.2017, E 134/2016). Die alljährlich aktualisierte BMF-Liste der Staaten mit umfassender Amtshilfe finden Sie hier: Umfassende Amtshilfe im Bereich der Steuern vom Einkommen (Stand 1.1.2018)

11) Bei speziellen Fallkonstellationen (mittelbare Konzernzuschüsse) bzw Zusammenfallen der TWA-Verbote gemäß § 9 Abs 7 KStG sowie gemäß § 12 Abs 3 Z 3 KStG muss das erstgenannte Verbot zur Gewährleistung einer einmaligen Verlustverwertung nicht in jedem Fall zwingend zur Anwendung kommen (vgl zur diesbezüglichen „systematischen Interpretation“ des Gesetzeswortlautes von § 9 Abs 7 KStG VwGH 10.3.2016, 2013/15/0139, bzw nunmehr auch Rz 1109a KStR idF Wartungserlass 2017). Siehe im Detail auch  unserem NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Beteiligungsverluste in Sonderfällen abzugsfähig“ vom 11.5.2016). 

12) In Reaktion auf die Rechtsprechung von EuGH und VwGH hat die Finanzverwaltung zunächst in einer gesonderten BMF-Info vom 16.6.2016 ihre Rechtsansicht dargelegt, unter welchen Voraussetzungen auf Beteiligungen an in der EU ansässigen Auslandsgruppenmitgliedern FWA-Fünfzehntel auch noch für die Jahre ab 2014 geltend gemacht werden könnten (eingeschränkter Vertrauensschutz iS § 26c Z 47 KStG; vgl nunmehr auch Rz 1110c KStR idF Wartungserlass 2017). Siehe dazu im Detail auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | BMF zur Firmenwertabschreibung auf EU-Beteiligungen“ vom 13.7.2016). 

13) Bei der Auslandsverlustberücksichtigung handelt es sich grds nur um einen temporären Effekt. Die zunächst im Inland zugerechneten ausländischen Verluste sind spätestens beim Ausscheiden aus der Unternehmensgruppe wieder nachzuversteuern. Scheidet ein Gruppenmitglied unterjährig aus, so ist die Nachversteuerung bereits mit Ablauf des vorangegangenen Wirtschaftsjahres des Gruppenmitglieds, in dem die finanzielle Verbindung noch durchgängig gegeben war, vorzunehmen (vgl VwGH 27.11.2017, Ro 2017/15/0010; siehe auch Rz 1092 KStR idF Wartungserlass 2017). – Die Spezialvorschrift in § 9 Abs 6 Z 7 KStG, wonach im Falle des Untergangs (Liquidation oder Insolvenz) bei tatsächlichem und endgültigen Vermögensverlust der Nachversteuerungsbetrag um die während der Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksam gewesenen Teilwertabschreibungen zu kürzen ist, ist laut zwischenzeitig vorliegender BFG-Rechtsprechung eng auszulegen bzw jedenfalls nicht auf Veräußerungsvorgänge anwendbar (vgl etwa BFG 6.6.2018, RV/5101743/2014; siehe dazu auch unseren NL-Beitrag „AUSLANDSBETEILIGUNGEN | Kein endgültiger Vermögensverlust bei Verkauf!“ vom 20.8.2018). 

14) Umgründungsfälle: Der Verwaltungsgerichtshof hat klargestellt, dass die errichtende Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft (und zwar in eine GmbH & Co KG, deren allein substanzbeteiligte Kommanditistin die Gruppenträgerin ist und eine Komplementär-GmbH lediglich als reine Arbeitsgesellschafterin beitritt) innerhalb der Dreijahresfrist zu keinem rückwirkenden Ausscheiden aus der Gruppe führt. Aufgrund des für Mitunternehmerschaften maßgeblichen Transparenzprinzips kommt es aus ertragsteuerlicher Sicht nämlich zu einer für die finanzielle Verbindung unschädlichen gruppeninternen Vermögensübertragung iS § 9 Abs 5 KStG auf die Gruppenträgerin als Kommanditistin (VwGH 31.5.2017, Ro 2016/13/0002; nunmehr auch Rz 620d UmgrStR idF Wartungserlass 2018).

Die Verschmelzung eines Gruppenträgers auf eine außerhalb der Gruppe befindliche Gesellschaft (hier: up-stream merger) führt hingegen, mangels Gesamtrechtsnachfolge hinsichtlich der Gruppenträgereigenschaft, zum Ausscheiden des GT und somit zur Auflösung der gesamten Gruppe (VwGH 28.6.2016, 2013/13/0066, bzw fortgesetztes Verfahren durch BFG 2.1.2018, RV/7103554/2016 (ao Revision anhängig!); vgl auch Rz 354d UmgrStR). 

15) Gruppenschädliche Liquidationsfälle (BMF-Info vom 25.8.2015, nunmehr Rz 1591a KStR idF Wartungserlass 2017): Bereits in Liquidation befindliche Gesellschaften können von vornherein nicht Gruppenträger (GT) werden bzw führt der Eintritt eines GT ins Liquidationsstadium zwingend zur Beendigung einer bestehenden KöSt-Gruppe, und zwar mit Ablauf des letzten vollen Wirtschaftsjahres vor Liquidationseintritt. Tritt hingegen ein Gruppenmitglied (GM) in Liquidation, so kann das betreffende GM zwar selbst in der Gruppe verbleiben, mit ihm finanziell verbundene (darunter befindliche) andere GM müssen hingegen zwingend aus der Gruppe ausscheiden. Diese neuen Regelungen, die va steuerliche Probleme bei Sanierungsfällen zeitigen, kommen für Auflösungstatbestände seit dem 7.7.2015 zur Anwendung (vgl dazu im Detail auch unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG | Änderungen bei Liquidation von Gesellschaften“ vom 11.9.2015). 

Was also ist zu tun? 

Um die Vorteile der Gruppenbesteuerung bestmöglich nutzen zu können, ist alljährlich vor Ablauf des Wirtschaftsjahres eine zeitgerechte Analyse dahingehend zu empfehlen, welche Gesellschaften in der Gruppe verbleiben, welche neu einbezogen und welche die Gruppe allenfalls verlassen sollten (oder müssen). 

Für diese und weitergehende Überlegungen, unter Berücksichtigung der aktuellen Gesetzeslage und maßgeblichen Rechtsprechung, stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Ansprechpartner der ICON bei Bedarf gerne zur Verfügung. 

Aktueller Hinweis: Die Verfasser dieses NL-Beitrages haben auch maßgeblich als Autoren des soeben im LINDE-Verlag erschienenen Buches „Die Kapitalgesellschaft in der Steuererklärung 2017“ mitgewirkt, worin ua auch die wesentlichen Aspekte zur Gruppenbesteuerung dargelegt und viele Praxishinweise gegeben werden. Nähere Details finden Sie HIER!

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