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BILANZSTEUERRECHT | Keine Maßgeblichkeit für Drohverlustrückstellungen

08.02.2019

In einem von uns betreuten Fall hatte die Außenprüfung die Rechtsansicht vertreten, dass die in den UGB-Bilanzen gebildeten Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht nur dem Grunde nach sondern auch der Höhe nach für die Steuerbilanz maßgeblich seien. Im Zuge der Bearbeitung der dagegen eingebrachten Beschwerde gelangte das Bundesfinanzgericht jedoch zu der Ansicht, dass im vorliegenden Fall die beantragte Abweichung zwischen UGB- und Steuerbilanz sehr wohl geboten war. Neben der materiellrechtlichen Frage des steuerlich korrekten Wertansatzes – Herstellungskosten versus Vollkosten – war in diesem Rechtsmittelverfahren auch die verfahrensrechtliche Vorgangsweise interessant, zumal das BFG nicht mittels Erkenntnis entscheiden mußte, sondern das Finanzamt zu einem Bescheidaufhebungsverfahren veranlaßte, wodurch eine entsprechende Verfahrensbeschleunigung möglich war. 

Sachverhalt 

Eine (prüfungspflichtige) Kapitalgesellschaft hatte in ihren Jahresabschlüssen (UGB-Bilanzen) jeweils Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet, und zwar einerseits für bindende Angebote und andererseits für eingegangene Verkaufskontrakte. Die Höhe dieser Rückstellungen errechnete sich aus der Differenz zwischen den vereinbarten Nettoerlösen und den zu erwartenden höheren Herstellungskosten. Für diese Berechnungsmethode waren insbesondere betriebswirtschaftliche bzw bilanzpolitische Motive maßgebend. 

In der „Steuerbilanz“ wurde jedoch nicht dieser Wertansatz aus der UGB-Bilanz übernommen, sondern wurden dort jene höheren Verluste eingestellt, die sich aus der Differenz zwischen den vereinbarten Nettoerlösen und den zu erwartenden Umsatzselbstkosten – somit also den Vollkosten – ergeben haben. Die daraus resultierende Bilanzabweichung zwischen UGB- und Steuerbilanz wurde jeweils im Wege der Mehr-Weniger-Rechnung in den Körperschaftsteuererklärungen berücksichtigt. 

Im Zuge einer Außenprüfung beanstandete die BP diese differenzierende Vorgehensweise und vertrat demgegenüber die Ansicht, dass der in der UGB-Bilanz ausgewiesene Rückstellungsbetrag auch für die Steuerbilanz maßgeblich sei, zumal es sich bei § 9 EStG um eine Kannbestimmung handle und somit die Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz gelte. Die Außenprüfung führte schließlich zu einer entsprechenden Änderung der Körperschaftsteuerbescheide für alle betroffenen Prüfungsjahre. 

Rechtsmittelverfahren 

Gegen die aus diesen Prüfungsfestellungen resultierenden BP-Bescheide wurde unsererseits eine Beschwerde eingebracht und diese im Wesentlichen wie folgt begründet: 

§ 5 Abs 1 EStG bestimmt, dass die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die gemäß § 189 UGB der Rechnungslegungspflicht unterliegen, die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend sind, außer zwingende steuerliche Vorschriften treffen abweichende Regelungen. Nach § 198 Abs 8 UGB sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sowie für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zwingend zu bilden, wenn sie am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Daraus folgt, dass diese Rückstellungen auch in der Steuerbilanz zwingend zu bilden sind und insoweit kein „Wahlrecht“ iSd § 9 EStG für die Rückstellungsbildung besteht.

Die einschlägige Rechtsprechung des VwGH geht jedoch stets von einem eigenständigen steuerlichen Rückstellungsbegriff gemäß § 9 EStG aus (Verweis auf div. Erkenntnisse).

Die steuerliche Bewertung zu Vollkosten ergibt sich aus dem klaren Gesetzeswortlaut des § 9 Abs 5 EStG („Teilwert“ als Bewertungsmaßstab auf Vollkostenbasis). Dies ergibt sich auch aus dem steuerlichen Grundsatz der Periodenabgrenzung.

Schließlich wird auch in den Einkommensteuerrichtlinien ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Drohverlustrückstellungen ebenso wie Verbindlichkeitenrückstellungen auf Vollkostenbasis zu bewerten sind und der Ansatz von Teilkosten steuerlich unzulässig ist (vgl Rz 3320 EStR).

Diverse Kommentarmeinungen zum EStG untermauern ebenfalls diese Rechtsansicht. 

Ergebnis und verfahrensrechtliche Hinweise 

Das Bundesfinanzgericht stand der eingereichten Beschwerde positiv gegenüber und nahm in der Folge Kontakt mit dem zuständigen Finanzamt auf. Auch das Finanzamt gelangte schließlich zu dem Ergebnis, dass die infolge der Außenprüfung geänderten Körperschaftsteuerbescheide rechtwidrig seien und die fraglichen Drohverlustrückstellungen steuerlich auf Vollkostenbasis zu bewerten sind. 

Für den Abschluss des anhängigen Rechtsmittelverfahrens bedurfte es jedoch keiner förmlichen Ausfertigung eines BFG-Erkenntnisses, sondern das Finanzamt erklärte sich – verfahrensvereinfachend - zu einem entsprechenden Bescheidaufhebungsverfahren gemäß § 300 Abs 1 BAO bereit. Beschwerdeanhängige Bescheide, deren Spruch sich als unrichtig erweist, dürfen seitens der Abgabenbehörde jedoch nur noch dann aufgehoben werden, wenn der Beschwerdeführer einer solchen Aufhebung gegenüber dem Verwaltungsgericht zugestimmt hat und das Verwaltungsgericht die erforderliche Zustimmungserklärung mittels Beschluss – unter Setzung einer angemessenen Frist zur Aufhebung – an die Abgabenbehörde weitergeleitet hat und die gesetzte Frist noch nicht abgelaufen ist. 

In genauer Einhaltung dieser verfahrensrechtlichen Vorschriften hat das BFG daher eine Zustimmungserklärung der Beschwerdeführerin eingeholt und diese an das zuständige Finanzamt, unter Setzung einer angemessenen Nachfrist für die Bescheidaufhebung, weitergeleitet. Nachdem das Finanzamt die unrichtigen Körperschaftsteuerbescheide aufgehoben hatte, wurde mittels Beschluss des BFG schließlich die Beschwerde als gegenstandslos erklärt (gemäß § 261 Abs 1 lit a BAO). Aufgrund dieser praxisfreundlichen Vorgangsweise blieb dem Bundesfinanzgericht somit eine ausführliche materiellrechtliche Begründung im Rahmen eines förmlichen BFG-Erkenntnisses erspart. Aus Sicht unserer beschwerdeführenden Mandantin konnte das gewünschte Ergebnis entsprechend rascher erzielt werden.  

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