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BILANZIERUNG | Gliederungsvorschriften nach dem RÄG 2014

10.09.2015

Mit unserer Artikelserie informieren wir Sie bereits seit Herbst letzten Jahres laufend über die bevorstehenden Neuerungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014. Erfahren Sie im nachfolgenden Beitrag nähere Details zur Abschaffung der unversteuerten Rücklagen und den neuen Gliederungsvorschriften für Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. 

Abschaffung der unversteuerten Rücklagen

Der Grundsatz der Vollharmonisierung von Angaben für kleine Unternehmen ist auch ausschlaggebend für den Entfall der Ausweispflicht unversteuerter Rücklagen in § 205 UGB, zumal der Ansatz unversteuerter Rücklagen laut EU-Bilanzrichtlinie für kleine Unternehmen überhaupt nicht mehr zulässig ist. Damit folgt, wie auch bereits im Begutachtungsentwurf vorgesehen, die Endfassung des RÄG 2014 der Empfehlung des AFRAC auf den Verzicht der Ausweispflicht von unversteuerten Rücklagen.

Infolge des Wegfalls des § 205 UGB entfällt damit auf der Passivseite der Bilanz der Posten B (§ 224 Abs 3) sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung die Darstellung der Auflösung von und die Zuweisung zu unversteuerten Rücklagen (§ 232 Abs 2 und 3).

Aus der Übergangsregelung in § 906 Abs 32 UGB ergibt sich, dass bereits bestehende unversteuerte Rücklagen unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen sind und, soweit in den unversteuerten Rücklagen passive latente Steuern enthalten sind, müssen diese in einer entsprechenden Rückstellung ausgewiesen werden. Zu beachten gilt es hier, dass die Umbuchung nicht über die G&V geführt werden muss, zumal die entsprechenden Posten in der Bilanz zum 31.12.2016 ja ohnehin entfallen. Es ist zudem eine Anpassung des Vorjahrespostens vorzunehmen, wodurch ausschüttbare Erträge generiert werden. Eine Weiterführung der unversteuerten Rücklagen für steuerliche Zwecke ist unabhängig vom unternehmensrechtlichen Jahresabschluss möglich (gemäß § 124b Z 271 EStG). Auf diese sind § 205 UGB und § 6 Z 13 erster Satz EStG, jeweils in der Fassung vor dem RÄG 2014, sinngemäß weiter anzuwenden.

Anhand eines Beispiels: Wenn die XY AG zum 31.12.2015 unversteuerte Rücklagen von 400 TEUR ausweist, sind darin latente Steuern iHv 100 TEUR (bei einem KöSt-Satz von 25%) enthalten. Im Jahresabschluss zum 31.12.2016 dürfen aufgrund des Entfalls von § 205 UGB keine unversteuerten Rücklagen mehr ausgewiesen werden. Es werden daher von den unversteuerten Rücklagen aus dem Vorjahr 300 TEUR in eine Gewinnrücklage umgebucht und mit 100 TEUR mittels Rückstellung für passive latente Steuern vorgesorgt.

Gliederung der Bilanz

Auf der Aktivseite der Bilanz sind gemäß § 225 Abs 3 UGB idF RÄG 2014 nach der Bilanz-Richtlinie und aufgrund des Entfalls des Anhangs für Kleinstkapitalgesellschaften (sog. „Micros“)1) die Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr bei jedem Posten direkt in der Bilanz mittels „davon-Vermerk“ anzugeben, wodurch ein Forderungsspiegel im Anhang nicht mehr zulässig scheint. Folglich bedeutet dies einen Entfall des allgemeinen Wahlrechts zur Darstellung des Forderungsspiegels im Anhang.

Die aktiven latenten Steuern werden nach dem RÄG 2014 in der Bilanz nicht mehr innerhalb der aktiven Rechnungsabgrenzungen subsumiert, sondern als gesonderter Gliederungspunkt „D. Aktive latente Steuern“ darunter ausgewiesen.

Für kleine Gesellschaften entfällt der betragsmäßige Ausweis vom Grundwert von Grundstücken in der Bilanz gemäß § 225 Abs 7 UGB idF RÄG 2014.

Änderungen durch das RÄG 2014 auf der Passivseite bestehen im Ausweis der eigenen Anteile im Nennkapital von Aktiengesellschaften. Der Nennbetrag der eigenen Anteile ist in einer Vorspalte offen vom Posten Nennkapital abzusetzen (Grundkapital abzgl. Nennbetrag eigener Aktien = ausgegebenes Grundkapital). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag der eigenen Aktien und ihren Anschaffungskosten ist mit den nicht gebundenen Kapitalrücklagen und den freien Gewinnrücklagen zu verrechnen. Die Anschaffungsnebenkosten sollen als sofortiger Aufwand im Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden. Nachdem die Bestimmung der Bilanzierung für eigene Anteile in § 229 geregelt ist, besteht eine Ausnahme von § 225 Abs 5 UGB für Anteile an Mutterunternehmen.

Wie bereits zuvor erläutert, entfällt der Gliederungspunkt B auf der Passivseite der Bilanz aufgrund des Wegfalls der Ausweispflicht für unversteuerte Rücklagen in § 205 UGB, die nachfolgenden Posten rücken daher um einen Großbuchstaben im Alphabet vor.

Der Ausweis der Verbindlichkeiten erfolgt analog dem Forderungsausweis nach dem RÄG 2014. Es sind die Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr und jene mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr jeweils als „davon-Vermerk“ direkt in der Bilanz auszuweisen sind. Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren sind hingegen weiterhin im Anhang aufzuschlüsseln. 
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1) Kleinstkapitalgesellschaften: Bilanzsumme max 350.000 EUR, Umsatzerlöse max 700.000 TEUR, 
   Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt max 10 (Überschreitung von zwei Merkmalen, vgl § 221 Abs 1a nF)

Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung

Zur Verbesserung der internationalen Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen entfällt mit dem RÄG 2014 der Ausweis der außerordentlichen Erträge und Aufwendungen und sind diese den anderen „ordentlichen“ Positionen zuzuordnen. Es ist stattdessen eine Erläuterung von wesentlichen Beträgen bzw. Beträgen von außerordentlicher Größenordnung bzw. außerordentlicher Bedeutung im Anhang vorzunehmen. Für Kleinstkapitalgesellschaften entfällt dies aufgrund des fehlenden Anhangs überhaupt.  

Statt dem „Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EGT) bei mittleren und großen Unternehmen lautet dieses fortan „Ergebnis vor Steuern“. Für kleine Unternehmen darf eine Bildung von Zwischensummen unterbleiben. Zwingend für alle Größenklassen ist hingegen der Posten „Ergebnis nach Steuern“.  

Veränderungen von Kapital- und Gewinnrücklagen müssen nicht in der Gewinn- und Verlustrechnung, sondern können im Anhang ausgewiesen werden. Die Bilanzrichtlinie erlaubt jedoch weiterhin die Überleitung zum Bilanzgewinn in der Gewinn- und Verlustrechnung, auch wenn dies kein Bestandteil der Gewinn- und Verlustrechnung im engeren Sinne ist. Der Gliederungsposten der Zuweisung zu und Auflösung von unversteuerten Rücklagen entfällt, aufgrund des oa Wegfalls von § 205 UGB.  

Zu beachten für kleine Unternehmen gilt, dass folgende Aufgliederungen in der Gewinn- und Verlustrechnung entfallen:

  • Aufgliederung der sonstigen betrieblichen Erträge
  • Aufgliederung des Personalaufwandes (dennoch notwendig: Aufgliederung von Löhnen und Gehältern sowie von sozialen Aufwendungen, davon für Altersversorgung)
  • gesonderter Ausweis der übrigen Steuern (nicht Steuern von Einkommen und Ertrag)
  • Aufgliederung der Aufwendungen aus Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens.   

Zusammenfassung und Ausblick

Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014 - BGBl I 22/2015 vom 13.1.2015) ist erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (dh für Kalenderjahre 2016 bzw abweichende Wirtschaftsjahre 2016/17). Dies gilt grundsätzlich auch für die oa geänderten Entfall- und Gliederungsvorschriften, wobei auch die erwähnten Übergangsvorschriften zu beachten sind. Betreffend der neuen Regelungstechnik im Anhang und daraus resultierende Änderungen bringen wir die Details in unserer nächsten Newsletterausgabe im Oktober 2015.  

Was können wir sonst noch für Sie tun? 

Der obige Beitrag sowie auch die im Laufe des Jahres 2015 noch folgenden Abhandlungen befassen sich mit Detailregelungen des RÄG 2014. Bisher sind bereits folgende Beiträge erschienen

21.09.2014: BILANZIERUNG | Umfassende Rechnungslegungsreform ab 2016 (Überblick)

20.10.2014: BILANZIERUNG | Umfassende Rechnungslegungsreform (Teil 2)
(Ziele der Reform, Allgemeine Vorschriften, aktueller Stand und Zeitplan)

12.11.2014: BILANZIERUNG | Umfassende Rechnungslegungsreform (Teil 3)
(Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften samt steuerlichen Auswirkungen)

15.12.2014: BILANZIERUNG | Umfassende Rechnungslegungsreform (Teil 4)
(Gliederung von Bilanz u. G&V, Anhang, Konzernabschluss, Offenlegung, Abschlussprüfung)

11.02.2015: BILANZIERUNG | Neuerungen durch das RÄG 2014
(Wesentliche Änderungen im Begutachtungsverfahren und Gesetzeswerdungsprozess)  

10.03.2015: BILANZIERUNG | Unterlassene Zuschreibungen nach dem RÄG 2014 

07.04.2015: BILANZIERUNG | Herstellungskosten nach dem RÄG 2014

09.05.2015: BILANZIERUNG | Größenklassen und Prüfungspflicht nach dem RÄG 2014

09.06.2015: BILANZIERUNG | Finanzanlagen und Firmenwert nach dem RÄG 2014

07.07.2015: BILANZIERUNG | Rückstellungen nach dem RÄG 2014

12.08.2015: BILANZIERUNG | Latente Steuern n ach dem RÄG 2014


Wir werden Sie im Laufe des Jahres auch noch mit weiteren Beiträgen zu ausgewählten Themenbereichen bei Ihrer zeitgerechten Vorbereitung auf die neuen Bilanzierungsregeln unterstützen.

Weiters möchten wir Sie an dieser Stelle auch bereits auf unser nächstes Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY, in deren Mittelpunkt ebenfalls die bevorstehenden Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften stehen werden, hinweisen.

 Für weitergehende Fragen stehen Ihnen die Verfasserinnen sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams gerne zur Verfügung!

Verfasser:
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Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

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