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IFRS-BILANZIERUNG | Das Fünfstufen-Erlöserfassungsmodell nach IFRS 15 (2)

12.12.2016

Der neue Standard „IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden“ definiert nunmehr, wann und in welcher Höhe die Umsätze in einem IFRS-Bericht zu erfassen sind. Basis für die Bilanzierung von Umsatzerlösen gemäß IFRS 15 bildet ein fünfstufiges Erlöserfassungsmodell, welches im Rahmen unseres Newsletters näher erläutert wird. 

Den neuen internationalen Rechnungslegungsstandard „IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden“ haben wir in seinen Grundzügen bereits in unserem NL-Beitrag „IFRS-BILANZIERUNG | Die Umsatzerlöse nach dem neuen Standard IFRS 15“ vom 10.9.2016 vorgestellt.

Der neue Standard basiert auf einem fünfstufigen Erlöserfassungsmodell. Schritt 1 dieses Modells beinhaltet die Vorgehensweise zur Identifizierung des Vertrags mit einem Kunden. Darauf aufbauend umfasst Schritt 2 die Identifizierung der eigenständigen Leistungsverpflichtungen. Diese ersten beiden Schritte haben wir bereits in unserem NL-Beitrag „IFRS-BILANZIERUNG | Das fünfstufige Erlöserfassungsmodell gem. IFRS 15“ vom 11.11.2016 genauer erläutert. Nachfolgend informieren wir über die Schritte drei bis fünf des Erlöserfassungsmodells gemäß IFRS 15: 

Schritt 3: Bestimmung des Transaktionspreises

Bei der Ermittlung des Transaktionspreises müssen variable Gegenleistungen, Finanzierungskomponenten, Tauschgeschäfte und an den Kunden zu leistende Gegenleistungen berücksichtigt werden. Im Folgenden werden die variablen Gegenleistungen und Finanzierungskomponenten genauer erläutert:

Variable Gegenleistungen

Der Transaktionspreis kann neben der vertraglich vereinbarten Gegenleistung auch variable Bestandteile (Rabatte, Skonti, Nachlässe etc) enthalten. Dies kann dazu führen, dass der Transaktionspreis insgesamt als variabel anzusehen ist. Der Standard definiert zwei Methoden zur Berücksichtigung der variablen Bestandteile: 

  • Erwartungswertmethode: Verwendung der Summe der wahrscheinlichkeitsgewichteten Beträge der möglichen Transaktionspreise;
  • Methode des jeweils wahrscheinlichsten Wertes: Verwendung des wahrscheinlichsten Ergebnisses innerhalb der möglichen Transaktionspreise;

Zu wählen und über die gesamte Vertragslaufzeit beizubehalten ist jene Methode, die der zustehenden Gegenleistung am nächsten kommt.

Zu beachten gilt jedoch, dass Unsicherheiten durch variable Beträge nicht unbegrenzt berücksichtigt werden dürfen. Es muss hochwahrscheinlich sein, dass sich durch die Änderung bzw. den möglichen Wegfall der Unsicherheit bei der Bemessung der variablen Transaktionsbeträge keine wesentlichen Umsatzanpassungen ergeben. Anhand der folgenden Kriterien kann die Wahrscheinlichkeit des Eintretens von wesentlichen Umsatzanpassungen gemessen werden: 

  • der Transaktionspreis ist stark von unternehmensfremden Faktoren abhängig;
  • die Unsicherheit des Transaktionspreises besteht über einen langen Zeitraum;
  • die Erfahrung des Unternehmens mit ähnlichen Verträgen ist gering;
  • es ist Unternehmenspraxis, diverse Preisnachlässe zu gewähren oder Zahlungsmodalitäten häufig zu ändern und
  • der Vertrag verfügt über eine große Anzahl an möglichen Transaktionspreisen;

Treffen ein oder mehrere Faktoren zu, erhöht sich die Wahrscheinlichkeit einer Umsatzanpassung und es ist zu prüfen, ob eine Umsatzerlösrealisierung zulässig ist.

Zusätzlich fordert IFRS 15, dass an jedem Stichtag eine Anpassung des geschätzten Transaktionspreises an die aktuellen Entwicklungen vorzunehmen ist. Diese laufende Beurteilung führt zu einem erhöhten administrativen Aufwand.

Finanzierungskomponenten

Sofern der Vertrag eine Finanzierungskomponente enthält, ist diese mit ihrem Zeitwert zu berücksichtigen. Hierbei ist es unwesentlich, ob es sich um eine explizite oder implizite Finanzierungskomponente handelt. Folgende Faktoren sind bei der Beurteilung, ob eine bedeutende Finanzierungskomponente vorliegt, zu berücksichtigen: 

  • die Differenz zwischen der vereinbarten Gegenleistung und einem Barverkaufspreis der Ware oder Dienstleistung und
  • der kombinierte Effekt aus

    • dem erwarteten Zeitraum zwischen Gefahrenübergang und Zahlung sowie
    • dem Marktzinssatz in dem relevanten Markt;

Beträgt der Zeitraum zwischen Leistungserbringung und Zahlung weniger als ein Jahr, kann aus Vereinfachungsgründen auf den Ansatz einer Finanzierungskomponente verzichtet werden. 

Schritt 4: Verteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen

Sind in einem Vertrag mehrere Leistungsverpflichtungen enthalten, dann ist der Transaktionspreis auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen aufzuteilen. Grundsätzlich hat die Verteilung im Verhältnis der Einzelveräußerungspreise der Waren oder Dienstleistungen bei Vertragsabschluss zu erfolgen.

Folgende Vorgehensweisen werden in IFRS 15.79 unter anderem für die Schätzung des Einzelveräußerungspreises genannt: 

  • Adjusted-market-assessment-Ansatz: Anhand von Marktbeobachtungen und Verkaufspreisanalysen der Mitbewerber ist auf die Marktkonditionen abzustellen. Es wird somit auf den Preis abgestellt, den ein Kunde bereit ist zu zahlen.

  • Expected-cost-plus-a-margin-Ansatz: Anwendung eines erwartungs-wertbasierten Kostenansatzes;

  • Residualmethode: Ist sachgerecht, wenn der Einzelveräußerungspreis einer Ware oder Dienstleistung stark variiert oder ungewiss ist, aber die Einzelveräußerungspreise aller übrigen Elemente des Vertrages bestimmbar sind.

Preisnachlässe werden grundsätzlich in Relation der Einzelveräußerungspreise verteilt. Ist ein Preisnachlass eindeutig einer Leistungsverpflichtung zuordenbar, so ist dieser Nachlass direkt bei dieser Leistungsverpflichtung zu erfassen, wenn die in IFRS 15.82 genannten Kriterien kumulativ erfüllt sind. 

Vertragsänderungen müssen dahingehend überprüft werden, ob diese Änderungen als eigenständiger Vertrag und damit unabhängig von der ursprünglichen Vereinbarung zu bilanzieren sind. 

Schritt 5: Erlöserfassung

Wird eine Leistungsverpflichtung zeitraumbezogen erfasst, hat die Erlösrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad zu erfolgen. Zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades ist eine einheitliche Methodik, welche auch für ähnliche Leistungsverpflichtungen beizubehalten ist, zu wählen. Bestehen Unsicherheiten bezüglich des Fertigstellungsgrades, so sind die Umsatzerlöse, sofern die angefallenen Kosten wahrscheinlich einbringbar sind, in Höhe dieser zu erfassen. In IAS 11 werden die output- und input-orientierten Methoden zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades genannt. Diese finden auch in IFRS 15 Anwendung.

Die output-orientierten Methoden umfassen als Umsatzrealisation das Verhältnis des Wertes der bereits an den Kunden übertragenen Leistungen zu dem Wert der Gesamtleistung. Bei input-orientierten Methoden wird der Fertigstellungsgrad anhand des Verhältnisses der angefallenen Auftragskosten zu den erwarteten Gesamtkosten ermittelt (cost-to-cost Methode).

Sollte die Erfüllung über einen Zeitraum nicht möglich sein, wird die Leistungsverpflichtung mit dem Zeitpunkt der Übertragung der Verfügungsmacht erfüllt, worauf unter anderem folgende Kriterien hinweisen: 

  • Rechtsanspruch auf Erhalt der Zahlung für den Vermögenswert
  • Übertragung des rechtlichen Eigentums
  • Übergang des physischen Besitzes
  • Übergang der Chancen und Risiken als Auffangkriterium (nicht vorherrschendes Prinzip)  

Ausblick

Die erstmalige Anwendung von „IFRS 15 – Erlöse aus Verträgen mit Kunden“ ist erst für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2017 beginnen, vorgesehen.

Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen des ICON-Bilanzierungs- und WP-Teams gerne zur Verfügung!

Verfasser:
Mag. Judith Loy
Tobias Klammer, BSc
Fachbereiche: Corporate Tax, Audit

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