GESELLSCHAFTERVERRECHNUNGSKONTO | Verschärfungen bereits ab 31.1.2027!

Allgemeine Hinweise und bisherige Rechtslage

Gesellschafter-Verrechnungskonten dienen in der Praxis der laufenden (kontokorrentmäßigen) Verrechnung bzw Verbuchung von finanziellen Transaktionen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern, sofern diese Transaktionen nicht als gesellschaftsrechtliche Einlagen oder Gewinnausschüttungen zu klassifizieren sind.

Schon bisher barg die Führung von Gesellschafter-Verrechnungskonten, insbesondere bei höheren bzw längerfristigen Forderungsüberhängen der Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern, gesellschafts- und steuerrechtliche Risiken in sich. Maßgebend ist hiebei der (sowohl im Steuerrecht als auch im Gesellschaftsrecht geltende) Fremdverhaltensgrundsatz: Bestehen klare (schriftliche) Vereinbarungen über Laufzeit, Verzinsung und Rückzahlung? Ist die Forderung werthaltig und eine tatsächliche Rückzahlung zu erwarten bzw realistisch? Langfristig offene und/oder unverzinste Verrechnungskonten entsprechen diesen Kriterien oftmals nicht.

Sind diese Voraussetzungen nicht oder nur teilweise erfüllt, besteht insbesondere bei Kapitalgesellschaften das Risiko, dass die Tatbestände einer verbotenen Einlagenrückgewähr (aus gesellschaftsrechtlicher Sicht) bzw einer verdeckten Ausschüttung (aus ertragsteuerlicher Sicht) verwirklicht werden. Wir haben diese Thematik - auf Basis der derzeitigen Rechtslage - zuletzt in unserem NEWS-Beitrag "GESELLSCHAFTERVERRECHNUNGSKONTEN | Praxis- und Risikohinweise" vom 23.4.2026 ausführlich erläutert.

Auch die Finanzverwaltung sieht Gesellschafter-Verrechnungskonten, insbesondere bei hohen und/oder lange aushaftenden Forderungssalden, häufig mit unzureichender Verzinsung, naturgemäß kritisch. Bisher existierten jedoch keine expliziten steuerlichen Gesetzesbestimmungen für derartige Verrechnungsforderungen, sodass der Fiskus bei der Umqualifizierung von Forderungen in "verdeckte Ausschüttungen" iS § 8 Abs 2 KStG (vA) und der damit einhergehenden Vorschreibung von Kapitalertragsteuer (27,5 % KESt) mit den allgemeinen Grundsätzen der Verwaltungspraxis das Auslangen finden mußte, wobei dies durch die jüngere Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zusehends erschwert wurde, zumal der VwGH bei den Fremdvergleichskriterien insbesondere auf eine hinreichende Bonität bzw ggfs Sicherheiten (einschließlich Beteiligung an der betreffenden Gesellschaft) des schuldnerischen Gesellschafters abstellte und diesfalls eine unzulässige Vorteilszuwendung an den Gesellschafter (vA mit KESt-Pflicht) verneinte.

Demgemäß sah sich der Steuergesetzgeber offenbar veranlaßt, im Rahmen des Budgetbegleitgesetzes 2027-2028 die nachfolgenden Regelungen im Körperschaftsteuergesetz einzuführen, die im nächsten Jahr in Kraft treten:

Die neue Ausschüttungsfiktion des § 8 Abs 2a KStG

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2027-2028 (BBG 2027-2028, BGBl I Nr. 62/2026, kundgemacht am 29.7.2026) erfolgte ua auch eine Novellierung des Körperschaftsteuergesetzes und im Zuge dessen die Einführung eines neuen § 8 Abs 2a KStG, wo künftig Verrechnungsforderungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter (natürliche Personen) unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich als offene Ausschüttungen behandelt werden. Einen ersten Überblick über diese gravierenden Neuerungen im KStG haben wir bereits in unserem NEWS-Beitrag "BBG 2027-2028 | Neuerungen in der Unternehmensbesteuerung" vom 7.7.2026 gegeben (damals allerdings noch auf Basis der Regierungsvorlage vom 10.6.2026, also noch ohne Berücksichtigung der teils wesentlichen Änderungen im Nationalrat). Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich natürlich auf die letztgültige Gesetzesversion:

Die gesetzliche Neuregelung

Die neuen Bestimmungen des § 8 Abs 2a KStG lauten wie folgt (Hervorhebungen durch die Autoren dieses Beitrages):

"Ist der Gesellschafter eine natürliche Person und besteht zum Bilanzstichtag eine Verrechnungsforderung der Gesellschaft gegenüber diesem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person, ist diese Forderung bis zum Ablauf des Bilanzstichtages der Gesellschaft auszugleichen. Dies gilt auch bei mittelbaren Beteiligungsverhältnissen. Ein Ausgleich kann auch durch Umwandlung der Verrechnungsforderung in eine den Grundsätzen der Fremdüblichkeit entsprechende Forderung aus einem Kreditvertrag erfolgen (insbesondere Schriftlichkeit, laufende Verzinsung und Rückzahlungsverpflichtung). Erfolgt kein Ausgleich zum Bilanzstichtag, gilt der Forderungsbetrag mit dem der Beschlussfassung über die Aufstellung des Jahresabschlusses im Sinne des § 222 Abs. 1 des Unternehmensgesetzbuches folgenden Tag, spätestens aber nach fünf Monaten, als offen ausgeschüttet und zugeflossen im Sinne des § 95 Abs. 3 Z 1 des Einkommensteuergesetzes 1988. Dies gilt nur, soweit der Forderungsbetrag 50 000 Euro übersteigt."

Weiters findet sich folgende Inkrafttretensbestimmung in § 26c Z 101 KStG: "§ 8 Abs. 2a in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2027-2028, BGBl. I Nr. 62/2026, ist erstmals auf Wirtschaftsjahre, die im Kalenderjahr 2027 enden, anzuwenden."

Wesentliche Aspekte der Neuregelung

Mit dem neuen § 8 Abs 2a KStG wurde gleichsam eine ertragsteuerliche "Ausschüttungsfiktion" für bestimmte Forderungen auf Gesellschafter-Verrechnungskonten von Körperschaften kodifiziert. Dies bedeutet, dass solche offenen Forderungen künftig nicht mehr erst im Rahmen von nachträglichen Einzelfallprüfungen ggfs als verdeckte Ausschüttungen umqualifiziert und sanktioniert werden (insb. nachträgliche KESt-Vorschreibung), sondern hiefür ein gesetzlicher Tatbestand normiert wurde, unter welchen Voraussetzungen ex lege offene Ausschüttungen mit entsprechenden Rechtsfolgen (insb. KESt-Pflicht) vorliegen.

Diese neue Regelung betrifft (nur) Forderungen einer "Gesellschaft" gegenüber unmittelbar oder auch mittelbar (!) beteiligten natürlichen Personen als "Gesellschafter" (daher zB wohl keine Substanzgenussrechtsinhaber mit bloß gesellschafterähnlicher Stellung?) sowie solchen Gesellschaftern nahestehende Personen. Bei mittelbaren Beteiligungen (zB natürliche Person hält über eine Holding die Anteile an einer darunter befindlichen GmbH, in welcher das Verrechnungskonto eingerichtet ist) erfolgt ggfs eine stufenweise Zurechnung der Ausschüttung durch die Beteiligungskette (ggfs wohl auch unter Berücksichtigung von KESt-Befreiungen gemäß § 94 Z 2 EStG bei Schachtelbeteiligungen von mindestens 10 %). Zweifelsfragen stellen sich in diesem Zusammenhang etwa bei Fallkonstellationen, wenn die mittelbare Beteiligung an einer betroffenen "Gesellschaft" (insb. GmbH) über andere Rechtsformen erfolgt (zB Genossenschaft oder Privatstiftung, wobei insbesondere letztere als eigentümerlose Vermögensmasse ja keine "Gesellschafter" sondern lediglich "Begünstigte" hat, demgegenüber jedoch der Begriff der "nahestehenden Personen" schlagend werden könnte?).

Die Ausschüttungsfiktion wird jedoch nur insoweit schlagend, als der Forderungsbetrag zum Bilanzstichtag 50.000 EUR übersteigt. Diese "Bagatellgrenze" ist im Sinne einer Verwaltungsvereinfachung zu begrüßen und gilt unabhängig von der Beteiligungshöhe (die im ursprünglichen Gesetzesentwurf zunächst vorgesehene Regelung, wonach der Freibetrag von 50.000 EUR nur für Beteiligungen ab 10 % Anwendung finden sollte, ist in der Finalfassung entfallen). Die Grenze von 50.000 EUR ist pro Gesellschafter, ggfs wohl einschließlich der Salden von dem einzelnen Gesellschafter nahestehenden Personen, zu sehen (siehe dazu auch noch später). Zweifelsfragen können sich etwa bei Fallkonstellationen ergeben, wenn ein Gesellschafter über mehrere Verrechnungskonten, insbesondere bei mehreren konzernmäßig verbundenen Gesellschaften, verfügt.

Besteht unterjährig eine derartige Verrechnungsforderung, sieht der Gesetzgeber mit der Neuregelung zwei Möglichkeiten zur Vermeidung der Annahme einer Ausschüttung aus körperschaftsteuerlicher Sicht vor (Hintanhaltung der KESt-Pflicht):

• Die Forderung wird bis zum Bilanzstichtag (!) "ausgeglichen" (insb. zeitgerechte Rückzahlung) und/oder
• die Verrechnungsforderung wird bis zum Bilanzstichtag (!) in eine fremdübliche Forderung aus einem Kreditvertrag "umgewandelt".

Für die Beurteilung der Fremdüblichkeit einer Kreditforderung sind in der Gesetzesregelung die Schriftlichkeit der Vereinbarung, eine laufende Verzinsung sowie eine Rückzahlungsverpflichtung ausdrücklich als Kriterien angeführt. Entscheidend ist aber grundsätzlich das Gesamtbild der Verhältnisse (laut Begründung zum Abänderungsantrag zur Regierungsvorlage soll daher zB eine geringfügig unter dem Marktniveau liegende Verzinsung für sich genommen noch keine Ausschüttungsfiktion auslösen).

Die neue gesetzliche Ausschüttungsfiktion knüpft an den zum Bilanzstichtag bestehenden Forderungssaldo an. Eine Ausnahme für bereits VOR der Gesetzesänderung bestehende Forderungen bzw Forderungsteile ist NICHT vorgesehen. Nach der Inkrafttretensbestimmung gemäß § 26c Z 101 KStG ist die Neuregelung erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die im Kalenderjahr 2027 enden. Damit werden ab 2027 ggfs auch Forderungsteile aus Vorjahren mitumfasst, welche am ersten maßgeblichen Bilanzstichtag noch bestehen (und insoweit der Gesamtforderungssaldo von 50.000 EUR überschritten wird). Bei einem Kalenderwirtschaftsjahr ist somit erstmals der gesamte Forderungssaldo zum Bilanzstichtag 31.12.2027 relevant. Bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren liegt der erste maßgebliche Bilanzstichtag entsprechend davor (Jahresabschlüsse ab 31.1.2027).

Folgen der Ausschüttungsfiktion

Die fiktive Ausschüttung erfolgt nicht bereits zum Bilanzstichtag (wie noch im ursprünglichen Gesetzesentwurf vorgesehen). Vielmehr gilt der 50.000 EUR übersteigende Forderungsbetrag mit dem der Beschlussfassung über die Aufstellung des Jahresabschlusses iS § 222 Abs 1 UGB folgenden Tag (also nicht erst mit Feststellung bzw Genehmigung des Jahresabschlusses!), spätestens jedoch nach der unternehmensrechtlichen Aufstellungsfrist von fünf Monaten, als offen ausgeschüttet und zugeflossen. (Zufluss für Zwecke der KESt iS § 95 Abs 3 Z 1 EStG). Die Gesellschaft hat sodann die darauf entfallende Kapitalertragsteuer (KESt iHv 27,5 %) binnen einer Woche anzumelden und abzuführen. Keine KESt wäre hingegen dann abzuführen, wenn - bei Erfüllung der Voraussetzungen für eine diesbezügliche Wahlrechtsausübung - eine steuerneutrale Einlagenrückzahlung iS § 4 Abs 12 EStG geltend gemacht werden kann (eine KESt-Anmeldung hat jedoch auch in diesem Fall zu erfolgen). Weiters werden wohl auch Sondervorschriften für die KESt-Erhebung zu beachten sein (zB KESt-Satz-Ermäßigungen aufgrund von DBA?).

Aus unternehmens- bzw zivilrechtlicher Sicht bleibt die Forderung weiter bestehen. Auch in der "Steuerbilanz" ist die Forderung zum Bilanzstichtag noch existent. Die steuerliche Wirkung erfolgt erst im Folgejahr zum Zeitpunkt der fingierten Ausschüttung (aus steuerlicher Sicht ist dann die Forderung nicht mehr vorhanden; die Ausschüttung vermindert weiters die steuerliche Innenfinanzierung). Wird das Verrechnungskonto zu einem späteren Zeitpunkt tatsächlich ausgeglichen, so ist dieser Vorgang steuerlich als Einlagevorgang zu qualifizieren. Dementsprechend erhöhen sich die steuerlichen Anschaffungskosten für die Anteile des betreffenden Gesellschafters sowie auch das steuerliche Einlagen-Evidenzkonto.

Auf die in Zusammenhang mit der neuen gesetzlichen Ausschüttungsfiktion derzeit noch bestehenden Zweifelsfragen wird auch noch weiter unten eingegangen.

Handlungsempfehlungen

Obwohl die Neuregelung erst ab Wirtschaftsjahren zur Anwendung kommt, die im Jahr 2027 enden, sollten betroffene Gesellschaften ihre bestehenden Gesellschafter-Verrechnungskonten insbesondere bei abweichenden Wirtschaftsjahren ehestmöglich einer Überprüfung unterziehen. In der Praxis werden die exakten Kontensalden zum maßgeblichen Bilanzstichtag häufig erst im Zuge der Jahresabschlussarbeiten bekannt (idR also erst im neuen Geschäftsjahr). Zu diesem Zeitpunkt kann ein ausschüttungs- bzw KESt-vermeidender "Ausgleich" des Verrechnungskontos jedoch nicht mehr nachgeholt werden, da nach der neuen Gesetzesvorschrift sowohl eine Rückzahlung als auch eine "Umwandlung" in einen fremdüblichen Kreditvertrag spätestens bis zum Bilanzstichtag erfolgen muss (eine nachträgliche Vertragserrichtung erst nach dem Bilanzstichtag kann hingegen grundsätzlich keine Rückwirkung entfalten!).

Da die gesetzlich normierte Ausschüttungsfiktion nur den 50.000 EUR übersteigenden Teil des Forderungsbetrages (pro Gesellschafter) betrifft, kann ggfs bereits mit einer bloß teilweisen Rückführung auf das Verrechnungskonto das Auslangen gefunden werden. Zu beachten ist allerdings, dass auch Forderungen gegenüber einem Gesellschafter nahestehende Personen von der Regelung mitumfasst sind. Dabei ist wohl davon auszugehen, dass die nahestehende Personen betreffenden Forderungssalden dem Forderungssaldo des betreffenden Gesellschafters "zuzurechnen" sind. In Zukunft ist daher auch besondere Sorgfalt geboten, wenn sich im Stande der Gesellschafter Veränderungen ergeben (zB wenn bei Familien-GmbHs eine Anteilsabtretung von Eltern an Kinder erfolgt und die betreffenden Elternteile daher von Gesellschaftern zu nahestehenden Personen werden und dann keinen eigenen Freibetrag mehr haben). Die diesbezügliche konkrete Verwaltungspraxis bleibt freilich abzuwarten.

Soll bzw kann eine bestehende Forderung auf einem Gesellschafter-Verrechnungskonto aufgrund der Höhe oder aus anderen Gründen (zB mangels Liquidität) seitens des Gesellschafters nicht rechtzeitig zurückgeführt werden, sollte zeitgerecht geprüft werden, ob die Verrechnungsforderung noch bis zum maßgeblichen Bilanzstichtag in einen den Grundsätzen der Fremdüblichkeit entsprechenden Kreditvertrag umgewandelt werden kann. Dabei sollte die schriftliche Vereinbarung jedenfalls klare Regelungen über den Kreditbetrag bzw -rahmen, Laufzeit, Verzinsung und Rückzahlung enthalten. Aber auch die Bonität und gegebenenfalls Sicherheiten sollten entsprechend dokumentiert werden (vgl Gesamtbild der Verhältnisse!).

Erfolgt hingegen kein rechtzeitiger "Ausgleich" der Verrechnungsforderung durch eine der vorgenannten Maßnahmen, so wird schließlich die gesetzliche Ausschüttungsfiktion schlagend, zu deren Folgen sich jedoch aktuell noch mehrere offene Fragen stellen, wie insbesondere:

Zweifelsfragen zur Ausschüttungsfiktion

Neben den bereits oben angesprochenen div. Unklarheiten in Zusammenhang mit den Neuregelungen gemäß § 8 Abs 2a KStG ergeben sich insbesondere auch bei tatsächlichem Schlagendwerden der gesetzlich definierten offenen Ausschüttung mehrere Zweifelsfragen:

Bei Tatbestandserfüllung der steuerlichen Ausschüttungsfiktion (gesetzlich fingierter Zuflusszeitpunkt) fließen dem Gesellschafter ja tatsächlich keine liquiden Mittel zu. Nach den allgemeinen Grundsätzen gemäß § 95 Abs 3 iVm § 96 EStG ist bei einer Ausschüttung die KESt seitens des Schuldners der Ausschüttung (also von der Gesellschaft) vom Bruttobetrag abzuziehen und binnen Wochenfrist an das Finanzamt abzuführen. Würde hingegen die Gesellschaft die auf eine Ausschüttung entfallende KESt für den Gesellschafter übernehmen (also endgültig, ohne diese zurückzufordern), so wäre dies grundsätzlich eine zusätzliche Vorteilsgewährung zugunsten des Gesellschafters, die einen weiteren KESt-pflichtigen Tatbestand bedeuten würde. Bei dem von der neuen gesetzlichen Ausschüttungsfiktion gemäß § 8 Abs 2a KStG als offen ausgeschüttet und zugeflossen geltenden Forderungsbetrag stellt sich daher für Zwecke der KESt-Abfuhr die Frage, ob dieser als Brutto- oder Nettobetrag zu verstehen ist und daher die KESt 27,5 % oder 37,93 % (Hochrechnung von Netto- auf Bruttobetrag) beträgt?. Fraglich ist in diesem Zusammenhang auch, wie und in welchem Zeitraum ggfs die wirtschaftliche Überwälzung der KESt auf den Gesellschafter nachzuweisen ist, um den weiteren KESt-Tatbestand zu vermeiden? Gerade bei hohen Verrechnungskontoständen kann die Begleichung der KESt vom Gesellschafter an die Gesellschaft zu einer nicht unerheblichen finanziellen Belastung führen.

Fraglich ist in diesem Zusammenhang auch, inwieweit die aus der VwGH-Rechtsprechung resultierenden Grundsätze, wonach bei Fremdfinanzierung von Ausschüttungen die Zinsen für offene Ausschüttungen abzugsfähig sind (nicht hingegen für verdeckte Ausschüttungen und auch nicht für Einlagenrückzahlungen!), auch für fiktive "offene Ausschüttungen" iS § 8 Abs 2a KStG (bzw die darauf entfallende KESt) anwendbar sind?

Weiters ist aktuell noch unklar, wie sich die neue Ausschüttungsfiktion (offene Ausschüttung kraft gesetzlicher Anordnung) zu einer bereits nach den allgemeinen Grundsätzen des § 8 Abs 2 KStG verwirklichten verdeckten Ausschüttung verhält. Letztere wird wohl auch weiterhin nach den bereits bisher geltenden Grundsätzen zu beurteilen sein (vgl dazu unseren NEWS-Beitrag "GESELLSCHAFTERVERRECHNUNGSKONTEN | Praxis- und Risikohinweise" vom 23.4.2026).

Hinsichtlich all dieser derzeit noch offenen Fragestellungen zum neuen § 8 Abs 2a KStG bleibt zu hoffen, dass die Finanzverwaltung durch eine ehebaldige Ergänzung der Körperschaftsteuerrichtlinien ihre diesbezüglichen Rechtsansichten kundtun wird.