GESELLSCHAFTERVERRECHNUNGSKONTEN | Praxis- und Risikohinweise

“Gesellschafter-Verrechnungskonten” sind insbesondere bei Kapitalgesellschaften - bei denen einerseits beschränkte Haftungsbestimmungen bestehen und andererseits eine Sphärentrennung zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern vorgesehen ist - sowohl für die Bilanzierungs- wie auch Besteuerungspraxis von besonderem Interesse, sodass sich immer wieder auch die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung mit der Gestionierung solcher Verrechnungskonten und den daraus resultierenden Rechtsfolgen auseinanderzusetzen haben. Auch wir haben im Rahmen unseres Newsletters schon mehrmals über diese Thematik berichtet (vgl zB NEWS-Beitrag “VERDECKTE AUSSCHÜTTUNG | Behandlung von Verrechnungskonten” vom 18.6.2019).

Gesellschafter-Verrechnungskonten in der Praxis

Gesellschafter-Verrechnungskonten dienen der (laufenden) Verrechnung von Leistungsbeziehungen und Zahlungen zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften und ihren beteiligten bzw mitunter auch angestellten Gesellschaftern (zB Gesellschafter-Geschäftsführer). Vor allem bei Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, FlexCo, uU auch GmbH & Co KG), welche “nur” mit ihrem Gesellschaftsvermögen bzw deren Gesellschafter idR nur bis zur Höhe ihrer Einlagen haften, ist in diesem Zusammenhang der strenge Kapitalerhaltungsgrundsatz zu  beachten, dh zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern darf lediglich eine fremdübliche Leistungsverrechnung erfolgen bzw haben Gesellschafter im Übrigen nur Anspruch auf einen ausschüttungsfähigen Bilanzgewinn.

Gesellschafter-Verrechnungskonten dienen in der Praxis der laufenden (kontokorrentmäßigen) Verrechnung bzw Verbuchung von finanziellen Transaktionen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern, sofern diese Transaktionen nicht als - grundsätzlich gesondert zu erfassende - gesellschaftsrechtliche Einlagen, Gewinnausschüttungen oder Vergütungen für erbrachte Leistungen zu klassifizieren sind (Letztere werden jedoch mitunter ebenfalls über ein solches Verrechnungskonto abgewickelt).  Beispielsweise werden vorweg durch den Gesellschafter bezahlte, jedoch die Gesellschaft betreffende Eingangsrechnungen oder noch nicht ausbezahlte Geschäftsführergehälter als Verbindlichkeiten gegenüber dem Gesellschafter verbucht. Gewährt die Gesellschaft demgegenüber dem Gesellschafter ein Darlehen, werden seitens des Gesellschafters (idR als natürliche Person) unterjährige “Entnahmen” getätigt oder werden private bzw persönliche Aufwendungen des Gesellschafters zunächst von der Gesellschaft bezahlt, so entstehen entsprechende Forderungen der Gesellschaft an den sohin finanzierten Gesellschafter. 

Forderungen der Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern unterliegen den allgemeinen Bewertungsvorschriften des UGB und sind grundsätzlich mit dem Nennwert (Nominalwert) anzusetzen, wobei jedoch zu jedem Bilanzstichtag die Werthaltigkeit zu prüfen ist. Der Bilanzausweis im Jahresabschluss erfolgt idR im Rahmen der “sonstigen” Forderungen/Verbindlichkeiten bzw besteht ein Saldierungsverbot mit Forderungen/Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (soferne keine explizite schriftliche Aufrechnungsvereinbarung existiert).

Die Führung solcher Gesellschafter-Verrechnungskonten birgt allerdings mitunter auch Risiken in sich und ist vor allem bei größeren bzw längerfristigen Überhängen von Forderungen der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter Vorsicht geboten. Werden die bei solchen Fallkonstellationen verlangten Voraussetzungen nicht erfüllt, besteht das Risiko, dass die Tatbestände einer verbotenen Einlagenrückgewähr (aus gesellschaftsrechtlicher Sicht) bzw einer verdeckten Ausschüttung (aus steuerlicher Sicht) erfüllt werden:

Gesellschaftsrechtliche Risiken: Verbotene Einlagenrückgewähr

Wie eingangs bereits erwähnt, ist hinsichtlich der buchhalterischen bzw bilanziellen Behandlung von Gesellschafter-Verrechnungskonten im Bereich der Kapitalgesellschaften der gesellschaftsrechtliche Kapitalerhaltungsgrundsatz zu beachten.

Das Verbot der Einlagenrückgewähr ist in § 52 AktG bzw in § 82 GmbHG geregelt. Nach § 82 GmbHG darf das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen einer GmbH nicht an die Gesellschafter zurückgewährt werden, sofern keine gesellschaftsrechtlich zulässige Ausschüttung vorliegt. Gesellschafter haben bei entsprechendem Gewinn und nach Maßgabe eines wirksamen Gewinnverwendungsbeschlusses (nur) Anspruch auf einen (ausschüttungsfähigen) Bilanzgewinn. 

Darüber hinaus sind durch das Gesellschaftsverhältnis ("causa societatis") veranlasste Vermögenszuwendungen NICHT erlaubt. Demzufolge liegt eine verbotene Einlagenrückgewähr dann vor, wenn ein Gesellschafter einen Vermögensvorteil erhält, der seine Grundlage im Gesellschaftsverhältnis hat und einem fremden Dritten unter vergleichbaren Umständen nicht eingeräumt worden wäre. Entscheidend ist hiebei also der Fremdvergleich („Arm’s Length-Principle"), der insbesondere auch für die grundsätzliche Anerkennung von Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern zu beachten ist (zB angemessene Vergütungen für Geschäftsführung, Darlehen, Vermietung).

Liegt hingegen eine verbotene Einlagenrückgewähr vor, kommen gesellschaftsrechtlich negative Rechtsfolgen zum Tragen. Zu den wesentlichen Folgen zählen insbesondere die Nichtigkeit (Teil- oder Gesamtnichtigkeit) des zwischen Gesellschaft und Gesellschafter abgeschlossenen Geschäfts sowie ein entsprechender Rückforderungsanspruch seitens der Gesellschaft (im Falle einer Insolvenz erfolgt die Geltendmachung durch die Insolvenzverwaltung). Darüber hinaus können ggfs auch Geschäftsführer bei Verletzung ihrer Sorgfaltspflichten (strenger Sorgfaltsmaßstab gemäß § 25 GmbHG!) sowie Aufsichtsratsmitglieder bei schuldhafter Überwachungsverletzung gemeinsam mit den durch eine Einlagenrückgewähr begünstigten Gesellschaftern solidarisch haftbar gemacht werden.

Da die gesellschaftsrechtliche Sanktionierung einer “verbotenen Einlagenrückgewähr” faktisch oftmals erst im Insolvenzfalle schlagend wird, kommt in der Praxis dem vergleichbaren steuerrechtlichen Tatbestand der “verdeckten Ausschüttungen” insoferne eine größere Bedeutung zu, als dies seitens der Finanzverwaltung, vor allem in Zuge von Betriebsprüfungen, genauen Prüfungshandlungen unterzogen wird: 

Steuerrechtliche Risiken: Verdeckte Ausschüttungen

Bei Sachverhalten in Zusammenhang mit Forderungen der Gesellschaft an ihre Gesellschafter auf Gesellschafter-Verrechnungskonten ist grundsätzlich zu unterscheiden, ob lediglich eine fehlende oder fremdunüblich niedrige Verzinsung (Zinsendifferenz) oder aber  uU der gesamte Forderungssaldo als “verdeckte Ausschüttung” zu qualifizieren ist:

Auch aus steuerlicher Sicht müssen Leistungsbeziehungen zwischen einer Gesellschaft und ihren Gesellschaftern dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen. Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter müssen sowohl ihrer Gestaltung als auch ihrer tatsächlichen Durchführung nach fremdüblichen Bedingungen entsprechen, wie sie auch zwischen voneinander unabhängigen bzw fremden Dritten vereinbart worden wären.

Erhalten Gesellschafter hingegen Vermögensvorteile, die ein fremder Dritter unter vergleichbaren Umständen nicht erhalten hätte,  besteht das Risiko der Feststellung einer “verdeckten Ausschüttung” (vA) an die sohin begünstigten Gesellschafter. Es handelt sich hiebei um eine ertragsteuerlich irrelevante “Einkommensverwendung” iS § 8 Abs 2 KStG, welche die steuerliche Gewinnermittlung nicht beeinflussen darf.

“Verdeckte” Ausschüttungen sind definitionsgemäß Ausschüttungen, die nicht auf einem ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschluss oder auf gesetzlichen Gewinnverteilungsregeln beruhen. Vielmehr werden Zuwendungen einer Körperschaft an ihre Anteilsinhaber (oder diesen nahestehenden Personen) aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses geleistet (causa societatis). 

In Bezug auf Überhänge von Forderungen auf Gesellschafter-Verrechnungskonten sind insbesondere folgende Kriterien für die Beurteilung der Einhaltung der Fremdüblichkeitsgrundsätze maßgeblich (bei deren Nichtvorliegen ggfs der gesamte Forderungssaldo als vA qualifiziert werden könnte):

• Besteht überhaupt eine (ernsthafte) Rückzahlungsabsicht des Gesellschafters?
• Sind die Modalitäten von Darlehen klar geregelt und fremdüblich festgesetzt (insb. Zinskonditionen und Rückzahlung)?
• Verfügt der Gesellschafter über ausreichend Bonität und Sicherheiten zur vereinbarungsgemäßen Bedienung seiner Verpflichtungen?

Eine Rückzahlungsabsicht kann grundsätzlich bejaht werden, sofern eine klare Vereinbarung vorliegt. Für die Beurteilung der Fremdüblichkeit einer solchen Vereinbarung sind insbesondere der Kreditrahmen, die Laufzeit, die Verzinsung sowie der Tilgungsplan maßgeblich. Die Modalitäten sind in der Regel schriftlich zu vereinbaren. Darüber hinaus ist entscheidend, dass der Gesellschafter über hinreichend Bonität und Sicherheiten verfügt, um eine ordnungsgemäße Rückführung seiner Verbindlichkeiten gegenüber der Gesellschaft zu gewährleisten.

Seitens der Finanzbehörde werden im Rahmen von Außenprüfungen insbesondere Vereinbarungen zu Gesellschafter-Verrechnungskonten mit nachhaltigem Forderungsüberhang ins Visier genommen. Bei fehlenden oder unzureichenden Rückzahlungsvereinbarungen, fehlenden Sicherheiten oder fremdunüblichen Verzinsungen werden regelmäßig “verdeckte Ausschüttungen” unterstellt (nähere Details zu den Prüfungsschritten, welche die Finanzverwaltung zur Beurteilung von Verrechnungskonten im Zuge von Betriebsprüfungen anstellt, finden sich auch in den Körperschaftsteuerrichtlinien, insb. unter Rz 969 KStR).

Folgen einer verdeckte Ausschüttung

Die steuerlichen Folgen einer “verdeckten” Ausschüttung entsprechen gemäß § 8 Abs 2 KStG grundsätzlich jenen einer “offenen” Gewinnausschüttung und betreffen sowohl die Gesellschaft als auch den Gesellschafter: 

• Auf Ebene der Gesellschaft ist eine verdeckte Ausschüttung als Einkommensverwendung zu qualifizieren und darf den steuerlichen Gewinn nicht mindern (§ 8 Abs 2 KStG).
• Auf Ebene der Gesellschafter stellen verdeckte Ausschüttungen an natürliche Personen Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 27 EStG dar und unterliegen somit der Kapitalertragsteuer (KESt in Höhe von 27,5% zulasten des Gesellschafters; eine seitens der Gesellschaft übernommene KESt würde hingegen eine neuerliche KESt-pflichtige vA bedeuten; die KESt-Vorschreibung für vA erfolgt jedoch grundsätzlich gegenüber der hiefür haftenden Gesellschaft bzw gemäß § 95 Abs 4 EStG nur in bestimmten Ausnahmefällen direkt an den Gesellschafter als eigentlichen Steuerschuldner).

ACHTUNG: Im Falle von vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Abgabenverkürzungen durch verdeckte Ausschüttungen drohen zudem auch finanzstrafrechtliche Konsequenzen. 

Aktuelle Rechtsprechung: Verdeckte Ausschüttung aufgrund fremdunüblicher Verzinsung eines Gesellschafter-Verrechnungskontos

Abschließend möchten wir noch eine relativ aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzgerichts skizzieren, in der sich das Gericht mit der angemessenen Verzinsung von Gesellschafter-Verrechnungskonten zu befassen hatte (BFG vom 18.3.2025, RV/7100510/2020):

Sachverhalt und Verfahrensgang

Im gegenständlichen Fall wurden unterjährige “Entnahmen” eines Alleingesellschafters aus seiner GmbH getätigt und auf einem Gesellschafter-Verrechnungskonto verbucht und mit einem Zinssatz von 1,5 % pa verzinst. Darüber hinaus wurde hinsichtlich der Geldmittelüberlassung keine schriftliche Dokumentation geführt und keine schriftliche Vereinbarung über Rückzahlungsfristen, Zinsfälligkeiten oder Sicherheiten getroffen. Im Rahmen einer Betriebsprüfung (für den BP-Zeitraum 2015 bis 2017) wurde seitens der Gesellschaft argumentiert, dass die fraglichen Beträge “Akontozahlungen” auf künftige Gewinnausschüttungen (!) gewesen seien. 

Laut Ansicht der Finanzverwaltung (BP) war aufgrund der fehlenden schriftlichen Vereinbarung von einer kurzfristigen Geldüberlassung auszugehen. In diesem Fall müsse die Verzinsung entsprechend hoch sein, da diese Mittelüberlassung mit einem Kontokorrentverhältnis gleichzusetzen sei (Hinweis: siehe in diesem Sinne auch die Ausführungen in Rz 969 KStR). Aufgrund hinreichend vorhandener Bonität des Gesellschafters wurde jedoch keine verdeckte Ausschüttung im Ausmaß der gesamten Forderung (Geldüberlassung) festgestellt. Die BP erachtete aber den bisher gewählten Zinssatz in Höhe von 1,5 % als nicht ausreichend und legte - unter Heranziehung marktüblicher Kontokorrentzinssätze -  einen “marktüblichen” Zinssatz iHv 6 % pa fest. Die Differenz zwischen den bereits erfassten Zinsen (1,5 % pa) und den laut BP “marktüblichen” Zinsen (6 % pa) qualifizierte die Finanzverwaltung schließlich als verdeckte Ausschüttung. 

Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG vom 18.3.2025, RV/7100510/2020)

Das BFG folgte grundsätzlich der Argumentation der Finanzverwaltung und stellte fest, dass zu niedrig verzinste Darlehen an Gesellschafter zu einer verdeckten Ausschüttung in Höhe der entgangenen Zinsen führen (Fremdvergleich). Entscheidend für die Beurteilung, ob die vereinbarte Zinshöhe einem Fremdvergleich standhält, seien jedoch die Verhältnisse am Kapitalmarkt im Zeitpunkt der Darlehensgewährung, wofür das BFG die von der Österreichischen Nationalbank (OeNB) veröffentlichten Kreditzinssätze für Neugeschäfte heranzog, welche im gegenständlichen Zeitraum (2015 bis 2017) bei durchschnittlich 2 % lagen (Hinweis zum Vergleich: Für das Jahr 2025 wären die korrespondierenden Zinssätze bei durchschnittlich rund 3,9 % gelegen).

Die verdeckte Ausschüttung wurde seitens des BFG somit der Höhe nach mit einer wesentlich geringeren Zinsdifferenz festgelegt, welche der Kapitalertragsteuer zum KESt-Satz von 27,5 % unterzogen wurde.

Aufgrund von bereits vorliegender VwGH-Rechtsprechung wurde gegen dieses BFG-Erkenntnis keine Revision zugelassen.