Verdeckte Ausschüttungen tangieren stets mehrere Rechtsgebiete. Im Falle von vGA sind daher nicht nur steuerliche Themen, sondern auch bilanzielle, gesellschaftsrechtliche bzw uU sogar strafrechtliche Probleme zu bedenken. Der nachfolgende Beitrag behandelt wesentliche Aspekte des Abgaben- und Gesellschaftsrechts.
Beim Terminus „verdeckte Ausschüttungen“ denkt man sofort an die daraus resultierenden steuerlichen Rechtsfolgen, zumal diesen in der Praxis, insb. bei Betriebsprüfungen, große Bedeutung zukommt (Erhöhung des steuerpflichtigen Gewinns auf Ebene der Kapitalgesellschaft, KESt-Pflicht der Gesellschafter). Tatsächlich handelt es sich dabei aber um eine echte Querschnittsmaterie, wobei neben dem Abgabenrecht auch weitere Rechtsbereiche berührt werden, insbesondere auch das Gesellschaftsrecht und zunehmend auch das Strafrecht.
Verdeckte Ausschüttungen im Abgabenrecht
Verdeckte (Gewinn)Ausschüttungen (kurz vGA) kommen bei sämtlichen Rechtsbeziehungen einer (Kapital)Gesellschaft mit ihren Gesellschaftern in Betracht. Der ertragsteuerliche Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung wird in § 8 Abs. 2 KStG angesprochen. Eine abgabenrechtliche vGA liegt dann vor, wenn Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern zum Nachteil der Gesellschaft unangemessen gestaltet sind. Selbst fremdüblich ausgestaltete Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern können eine verdeckte Ausschüttung darstellen, sofern ein sorgfaltsgemäß handelnder Geschäftsführer ein derartiges Geschäft nicht abgeschlossen hätte.
Verdeckte Ausschüttungen kommen in der Praxis häufig im Bereich von familien- bzw eigentümerdominierten KMU vor, wenn die gebotene Sphärentrennung zwischen Kapitalgesellschaft (juristische Person) und Gesellschaftern (natürliche Personen) nicht hinreichend beachtet wird und Sphärenvermengungen vGA zur Folge haben. Aber auch unangemessene Gestaltungen von Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Unternehmen im Konzernverbund werfen häufig vGA-Probleme auf.
Beispiele für vGA sind etwa unangemessene Kaufpreise, Nutzungsentgelte, Gehälter, Pensionszusagen und vieles mehr. Eine wesentliche Rolle spielen in der Praxis auch Finanzierungsfälle (zB Kredite der Gesellschaft an Gesellschafter, Sicherheiten der Gesellschaft für einen Kredit des Gesellschafters, Cash-Pooling-Systeme).
Im Ertragsteuerrecht sollen offene und verdeckte Ausschüttungen grundsätzlich gleich behandelt werden (dh auch vGA dürfen den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn/Verlust der Gesellschaft nicht vermindern/erhöhen, unterliegen der KESt bzw sind ausdrücklich davon befreit etc). Besondere Aspekte können sich bei Mehrpersonenkonstellationen ergeben (zB Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften sind zunächst als vGA der belasteten Schwester- an die gemeinsame Muttergesellschaft und sodann von dieser als „verdeckte Einlage“ in die letztlich begünstigte Schwestergesellschaft anzusehen, was sich nicht nur auf deren Beteiligungsansatz auswirkt sondern auch Gesellschaftsteuerpflicht auslösen kann).
Der Tatbestand der „verdeckten Ausschüttung“ des Abgabenrechts deckt sich zwar in vielen Fällen mit der (grundsätzlich verbotenen) „Einlagenrückgewähr“ des Gesellschaftsrechts, die beiden Begriffe sind aber nicht völlig ident. Die Tatbestände verfolgen unterschiedliche Zielsetzungen:
- Schutz des Steueraufkommens im Abgabenrecht versus
- Schutz der Gesellschaft, ihrer Gläubiger und Gesellschafter im Gesellschaftsrecht.
Diese abweichenden Teleologien zwischen dem Abgaben- und Gesellschaftsrecht sind im jeweiligen Einzelfall zu berücksichtigen. So gibt es etwa auch Fallkonstellationen, die im Abgabenrecht erlaubt, gesellschaftsrechtlich hingegen nicht bzw nur mittels ergänzender Maßnahmen umsetzbar sind (zB Schwesterneinbringung gemäß Art III UmgrStG, welche zur Vermeidung einer unzulässigen Entreicherung der einbringenden Gesellschaft gesellschaftsrechtlicher Begleitmaßnahmen bedarf, wie etwa Gesellschafterzuschuss, Sachwertdividende oder ordentliche Kapitalherabsetzung).
Verbot der Einlagenrückgewähr im Gesellschaftsrecht
Aufgrund der Sphärentrennung von Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) und ihren Gesellschaftern bzw der damit einhergehenden Haftungsbeschränkung auf das Gesellschaftsvermögen kommt bei diesen Rechtsformen der Kapitalaufbringung (Gesellschaftereinlagen) und Kapitalerhaltung (Haftungsfonds der Gesellschaftsgläubiger) besondere Bedeutung zu. Insbesondere dürfen den Gesellschaftern grundsätzlich keine Einlagen zurückgewährt werden, sondern haben diese nur Anspruch auf einen ausschüttungsfähigen Bilanzgewinn (§ 52 AktG, § 82 GmbHG). Das gesellschaftsrechtliche Verbot der Einlagenrückgewähr stellt ein zwingendes Gläubigerschutzinstrument dar. Die Einlagenrückzahlung obliegt daher nicht der Zuständigkeit der Gesellschafter. Die Rückgewähr ist auch dann nicht zulässig, wenn sämtliche Gesellschafter zustimmen oder die Zuwendung an den Alleingesellschafter geht.
Gemäß der OGH-Rechtsprechung sind diese Grundsätze auch für „kapitalistische Personengesellschaften“ zu beachten, bei denen keine natürliche Person als unbeschränkt haftender Komplementär zur Verfügung steht (insb. also für GmbH & Co KG).
Das strikte Verbot einer Einlagenrückgewähr umfasst natürlich auch Mutter-, Großmutter- und Schwestergesellschaften. Es betrifft grundsätzlich jene Gesellschaft, von der eine sie entreichernde Vermögenszuwendung an (unmittelbare oder mittelbare) Gesellschafter erfolgt. Das Verbot umfasst – abgesehen von Gewinnausschüttungen unter Einhaltung der Voraussetzungen sowie weiteren gesetzlich anerkannten Ausnahmefällen – sämtliche Vermögenstransfers von der Gesellschaft an die Gesellschafter. Das Verbot greift selbst dann, wenn grundsätzlich ein ausschüttbarer Bilanzgewinn vorhanden gewesen wäre, die Zuwendung aber nicht als Gewinnausschüttung (Dividendenzahlung) ausgestaltet wurde.
Im Zusammenhang mit Auslandssachverhalten ist auf das jeweilige Gesellschaftsrecht des Gründungsstaates der ausländischen Gesellschaft abzustellen. In grenzüberschreitenden Konzernen kann die Maßgabe des jeweiligen in- und ausländischen Gesellschaftsrechts zur Folge haben, dass konzernweite Maßnahmen – etwa Konzernumlagen, Cash Poolings oder Umstrukturierungen – für einzelne Landesgesellschaften erlaubt, für andere hingegen unzulässig sind.
Die wesentliche gesellschaftsrechtliche Rechtsfolge einer verdeckten Ausschüttung bzw verbotenen Einlagenrückgewähr besteht in einem entsprechenden Rückforderungsanspruch der Gesellschaft gegenüber den begünstigten Gesellschaftern (§ 83 GmbHG). Bei einer Aktiengesellschaft besteht zusätzlich eine Außenhaftung des Aktionärs in Höhe des erhaltenen Betrages für Verbindlichkeiten der Gesellschaft (§ 56 Abs 1 AktG). Bei einer GmbH kann eine Ausfallshaftung der Mitgesellschafter eingreifen (§ 70 Abs. 1 GmbHG).
Rechtsgeschäfte, die als verbotene Einlagenrückgewähr gelten, sind mit Nichtigkeit bedroht. Bei verdeckten Ausschüttungen stellt sich dabei die Frage nach der Reichweite dieser Nichtigkeit, wobei zwischen Teil- oder Gesamtnichtigkeit zu unterscheiden ist. Gesamtnichtigkeit liegt vor, wenn ein betriebliches Interesse für das Zustandekommen der Rechtsbeziehung überhaupt fehlt.
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