USA | LLC - Check The Box

Steuerliche Einordnung nach US-Steuerrecht

Der US-Gesetzgeber zwängt die Gesellschaftsform der Limited Liability Company (LLC) in kein festes Besteuerungsregime. Vielmehr eröffnet das US Steuerrecht durch das Check-the-Box-Regime nach § 301.7701-3 Treas. Reg. eine Wahlmöglichkeit wonach eine LLC als "eligible entity" im Sinne des § 301.7701-3(a) Treas. Reg. aktiv über Form 8832 (Entity Classification Election) ein Besteuerungsregime wählen kann.

Eine Single-Member-LLC gilt ohne aktive Wahl nach § 301.7701-3(b)(1)(ii) Treas. Reg. automatisch als Disregarded Entity. Einnahmen und Ausgaben werden dem Gesellschafter unmittelbar zugerechnet und bei natürlichen Personen über die persönliche Steuererklärung erfasst; ein eigenständiges Steuersubjekt auf Bundesebene entsteht nicht.

Hat die LLC mehrere Gesellschafter und trifft keine Wahl, greift nach § 301.7701-3(b)(1)(i) Treas. Reg. der Default zur Partnership-Besteuerung (§§ 701 ff. IRC). Die LLC reicht Form 1065 (Partnership-Return) ein, jeder Gesellschafter erhält einen Schedule K-1 und versteuert seinen Anteil individuell; die Gesellschaft selbst unterliegt keiner Bundeseinkommensteuer.

Übt die LLC ihr Wahlrecht im Rahmen des Check-the-Box-Regimes aus kann sie durch Abgabe von Form 8832 die Besteuerung als Corporation wählen (§ 301.7701-3(c) Treas. Reg.). Damit kommt es zu einer zweistufigen Besteuerung, die jener von Körperschaften iSd KStG ähnelt. Auf Ebene der Gesellschaft fällt Körperschaftsteuer zum Flat-Rate-Satz von 21 % nach § 11(b) IRC an, auf Ebene des Gesellschafters kommt bei Ausschüttung eine zweite Besteuerungsebene hinzu. Für österreichischen Gesellschafter als "nonresident alien" bedeutet dies grundsätzlich eine 30%ige US-Quellensteuer nach § 1441 IRC i.V.m. § 871(a) IRC hinzu, die DBA-rechtlich regelmäßig nach Art. 10 Abs. 2 lit. b DBA auf 15% reduziert werden kann.

Erfüllt die LLC zusätzlich die Voraussetzungen einer Small Business Corporation (S-Corp), kann sie über Form 2553 die S-Corp-Besteuerung wählen. Auch die S-Corp ist transparent unterscheidet sich jedoch im anwendbaren Regelwerk (§§ 1361 ff. IRC) von der Partnership. Für LLCs mit "nonresident alien"-Gesellschaftern ist diese Option regelmäßig versperrt, da § 1361(b)(1)(C) IRC "nonresident alien"-Gesellschafter von der S-Corp-Berechtigung ausdrücklich ausschließt.

Es zeigt sich, dass die LLC aus US-Sicht unterschiedliche Besteuerungsvarianten kennt, die auf einer autonomen steuerlichen Wahl beziehungsweise einem Default-Mechanismus beruhen. Für das österreichische Steuerrecht ist entscheidend, dass diese US-Klassifikation nicht übernommen wird. Zahlreiche Auskünfte des BMF im Rahmen des Express Antwort Service (EAS) für Fragen des internationalen Steuerrechts stellt dies, unter anderem in EAS 1413, unmissverständlich klar.

Steuerliche Behandlung nach österreichischen Rechtsvorschriften

Gemäß § 21 BAO ist für die abgabenrechtliche Beurteilung der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform maßgeblich. Der Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise verlangt, dass die LLC nicht nach ihrer US-steuerlichen Klassifikation, sondern nach ihrer tatsächlichen gesellschaftsrechtlichen Struktur beurteilt wird: dem sogenannten Typenvergleich.

Das BMF hat bereits 1999 in EAS 1413 unmissverständlich festgehalten, dass sich die Frage, ob eine amerikanische LLC einer österreichischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist, nicht generell beantworten lässt. Maßgeblich sei die gesellschaftsrechtliche Struktur im Einzelfall, insbesondere Geschäftsführung und Vertretung, Haftungsbeschränkung, Übertragbarkeit der Anteile, Kapitalaufbringung, Gewinnverteilung und Lebensdauer der Gesellschaft, nicht die steuerliche Behandlung im Ausland. Das BMF stützt sich dabei auf diverse vorangegangene Auskünfte (EAS 0504, 0645, 685, 925, 1107) und verweist unteranderem auf EAS 303: Dort wurde eine ungarische KG als Personengesellschaft eingestuft, obwohl Ungarn sie selbst als Körperschaft besteuert. Die steuerliche Etikettierung im Gründungs- oder Sitzstaat ist daher für Österreich irrelevant.

Damit bleiben aus österreichischer Sicht zwei und nicht wie in den USA drei potenzielle Klassifikationsergebnisse: Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft. Auf welche Seite die Prüfung ausschlägt wird im Rahmen einer Vergleichbarkeitsprüfung, dem sogenannten Typenvergleich, ermittelt. Der Typenvergleich ist kein starres Punkteschema, sondern eine Gesamtabwägung im Einzelfall, bei der einzelne Merkmale unterschiedlich stark ins Gewicht fallen. Als wesentliche Indizien für eine Kapitalgesellschaft gelten nach den Körperschaftsteuerrichtlinien (Rz 134):

• eigene Rechtspersönlichkeit nach ausländischem Recht
• starres, ergebnisunabhängiges, im Eigentum der Gesellschaft stehendes Gesellschaftskapital;
• Beteiligung einer oder mehrerer Personen am Gesellschaftskapital; 
• Haftung für Gesellschaftsschulden ist auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt;
• Willensbildung unter Gesellschaftermitwirkung.

Neben diesen Basiskriterien können beim Typenvergleich aber auch noch andere Aspekte von Bedeutung sein. Für die Vergleichbarkeit spricht auch:

• die ungehinderte Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile an Nichtgesellschafter (kein gesetzliches Zustimmungserfordernis der anderen Gesellschafter);
• das Erfordernis der Aufbringung des Gesellschaftskapitals durch Einlagen der Gesellschafter (keine Verzichtsmöglichkeit und auch kein Ersatz durch die Erbringung von Dienstleistungen);
• das Erfordernis der Eintragung in einem öffentlichen Buch (Handelsregister, Firmenbuch oder sonstige Bestätigung der Durchführbarkeit des Gesellschaftervertrages durch eine “öffentliche Instanz”.

Die Single-Member-LLC kann mit keiner österreichischen Personengesellschaft vergleichbar sein, weil eine Personengesellschaft in Österreich zumindest zwei Gesellschafter voraussetzt. Die Single-Member-LLC kann somit entweder mit einer Kapitalgesellschaft oder einem Einzelunternehmen vergleichbar sein. In Standard-Operating-Agreements von Single-Member-LLCs fehlen allerdings meist entscheidende Mermale, um die Gesellschaft einer österreichsichen Kapitalgesellschaft vergleichbar zu machen. Die Einkünfte sind dann direkt dem Gesellschafter zuzurechnen. Durch Amendments (Vertragsänderungen) kann es in solchen Fällen gelingen, die Single-Member-LLC dennoch zu einer Kapitalgesellschafts-LLC umzuwandeln. Ob diese Anpassungen möglich sind, hängt allerdigns auch vom Recht des betreffenden US-Bundesstaates ab.

Abkommensrechtliche Konsequenzen

Wird die LLC als Personengesellschaft oder Einzelunternehmer qualifiziert, werden die Einkünfte den österreichischen Gesellschaftern unmittelbar, unabhängig von tatsächlichen Entnahmen, zugerechnet und unterliegen der progressiven Tarifbesteuerung nach § 33 Abs. 1 EStG von bis zu 55%. Der teils im Web verbreitete Irrtum, eine "unsichtbare" US LLC führe für in Österreich ansässige Personen zu steuerfreien Einkünften, geht in diesem Fall fehl. Die österreichische Steuerpflicht knüpft an Wohnsitz beziehungsweise gewöhnlichen Aufenthalt des Gesellschafters an, nicht an die US-Klassifikation. Auf US-Seite behält die LLC als Partnership, unabhängig von einer tatsächlichen Auszahlung, nach § 1446 IRC Quellensteuer auf den Gewinnanteil der österreichischen Gesellschafter ein. Der Gesellschafter selbst wird als natürliche Person mit Form 1040-NR erklärungspflichtig. Selbst bei einer Personengesellschafts-LLC kann in den USA dennoch eine US-Betriebsstätte vorliegen.

Liegt hingegen eine Kapitalgesellschaft vor, unterliegt diese grundsätzlich der US-amerikanischen Besteuerung. Auf Bundesebene fallen hierbei 21% Körperschaftsteuer an. Ausschüttungen werden bei österreichischen natürlichen Personen mit 27,5% besteuert. Ist der Empfänger eine österreichische Körperschaft sind die Ausschüttungen regelmäßig von der österreichischen Besteuerung befreit. Die US-Quellensteuer nach § 1442 IRC kann abkommensrechtlich auf 15 % beziehungsweise 5 % bei qualifizierter Körperschaftsbeteiligung reduziert werden (Art. 10 Abs. 2 lit. b bzw. lit. a DBA USA), da die LLC selbst als ansässige Person abkommensberechtigt ist. Ist die Ausschüttung auf Ebene der empfangenden Köperschaft steuerfrei, geht eine Anrechnung der US-Quellensteuer allerdings ins Leere. Werden im Rahmen der LLC allerdings Tätigkeiten in Österreich ausgeübt, kann eine österreichische Steuerpflicht für die Einkünfte der LLC entstehen.

Welche Qualifikation im Ergebnis vorteilhafter ist, hängt vom Einzelfall ab, insbesondere davon, ob eine natürliche Person oder eine Körperschaft letztlich profitieren soll und ob langfristig Thesaurierung, laufende Entnahme oder ein späterer Exit im Vordergrund steht. Da der Typenvergleich an die gesellschaftsrechtlichen Gegebenheiten anknüpft, lässt sich die gewünschte Qualifikation über die Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrags gezielt herbeiführen, praktisch jedoch nur mit fachkundiger Begleitung durch einen mit dem österreichischen Typenvergleich vertrauten Berater, im Idealfall bereits im Zuge der Gesellschaftsgründung. Eine nachträgliche Anpassung ist regelmäßig aufwendiger und mit größerer Rechtsunsicherheit verbunden als eine von Beginn an auf das Qualifikationsziel ausgerichtete Struktur.