USA | Pensionspläne wie IRAs und 401ks richtig behandeln: 3 Fehler

Warum ein US-Pensionsplan in Österreich steuerlich anders behandelt wird

Wie in unserem Newsletter „USA | Individual Retirement Accounts (IRAs)" bereits besprochen kennt Österreich kein Rechtsinstitut, das den qualifizierten US-Pensionsplänen nach § 401(k) bzw. § 408 IRC entspricht. Nach Ansicht des BMF vermag "eine bloße Zweckbindung von Einkünften ... nicht den steuerlichen Zufluss auf den Zeitpunkt der zweckorientierten Verwendung der Einkünfte zu verschieben". Dementsprechend treten ab dem Ansässigkeitswechsel nach Österreich zufließende Kapitalerträge in die österreichische Steuerpflicht ein (EAS 2969, zu einem Arbeitnehmer mit 401(k)-Plan). Es gibt in Österreich damit schlichtweg keine dem US-Recht vergleichbare Steuerstundung – ein struktureller Unterschied, den wir bereits in unserem Newsletter „PENSION | Besteuerung ausländischer Pensionspläne" grundsätzlich dargestellt haben, dort allerdings bezogen auf ausländische Pensionspläne im Allgemeinen.

Die Konsequenz für die Praxis: Steuerpflichtige können daher nicht auf die US-rechtliche Etikettierung als „retirement account" vertrauen. Vielmehr hat eine Klassifizierung des Pensionsplans aus Sicht des österreichischen Steuerrechts basierend auf den Umständen des Einzelfalls zu erfolgen. Das BMF verlangt dazu ausdrücklich „eine tiefer gehendere Auseinandersetzung mit der rechtlichen und wirtschaftlichen Ausgestaltung dieser Pensionsvorsorgeform" (EAS 2886). Genau an dieser Einzelfallprüfung scheitert es in der Praxis regelmäßig, weil US-Pensionspläne teilweise äußerlich wie ein gewöhnliches Depot- oder Sparkonto erscheinen und die zivilrechtliche Trust-Struktur, auf die es aus österreichischer Sicht ankommt, im Kontoauszug nirgends sichtbar wird. Die folgenden Fehler begegnen uns immer wieder.

Fehler 1: Vertrauen auf den US-Steueraufschub

Nach dem Zuflussprinzip des § 19 Abs. 1 EStG sind Erträge für Zwecke des österreichischen Steuerrechts im Jahr des Zuflusses zu erfassen. Eine bloße Zweckbindung – etwa die Bestimmung, dass die Mittel erst im Pensionsalter zur Verfügung stehen sollen – verschiebt diesen Zufluss nicht auf den Zeitpunkt der späteren Verfügung (EAS 2969). Dieser Grundsatz ist keine neuere Entwicklung: Bereits 1992 hielt das BMF fest, „die diesem Konto ab Zuzug nach Österreich gutgeschriebenen Erträgnisse (Zinsen) sind in Österreich auch dann einkommensteuerpflichtig, wenn hiefür im amerikanischen Recht Steuerfreiheit vorgesehen ist“ (EAS 216, zu einem IRA in Form eines Sparkontos). Die Verwaltungspraxis ist insofern seit über drei Jahrzehnten konsistent.

Der IRA ist nach § 408(e)(1) IRC als steuerbefreiter Trust konzipiert. Ausschüttungen werden erst im Zeitpunkt der Zahlung nach § 408(d)(1) iVm § 72 IRC beim Empfänger erfasst. Aus US-Sicht ist die Ansparphase daher steuerlich neutral – eine Annahme, die viele Mandanten selbstverständlich auf die österreichische Rechtslage übertragen, weil sie zutreffend war, solange sie US-ansässig waren.

Laufende Erträge während der Ansparphase werden in der österreichischen Steuererklärung schlicht übergangen, weil man sich an der US-Behandlung orientiert. In der Praxis zeigt sich das typischerweise erst rückwirkend, wenn im Zuge einer steuerlichen Prüfung oder eines Vorhalts mehrere Veranlagungsjahre zugleich aufgerollt werden müssen – mit entsprechenden Anspruchszinsen und, je nach Grad des Verschuldens, finanzstrafrechtlichem Risiko.

Laufende Erträge sind grundsätzlich ab dem Zuzugsjahr zu erklären. Welche Einkunftsart konkret vorliegt, hängt von der Trustqualifikation ab (siehe Fehler 2) und sollte von einem Steuerrechtsexperten im Rahmen eines Rechtsgutachtens für jedes ausländische Pensionsvehikel erarbeitet werden.

Fehler 2: Fehlende oder falsche Qualifikation des Pensionsplans

Ein IRA kann in drei Formen bestehen: als Trust nach § 408(a) IRC, als custodial account, der nach § 408(h) IRC nur für US-Steuerzwecke als Trust gilt, oder als individual retirement annuity nach § 408(b) IRC, also als Versicherungsvertrag. Für die österreichische Zurechnung zählt nicht die US-Bezeichnung, sondern die tatsächliche zivilrechtliche Ausgestaltung. Liegt ein Trust oder eine trustähnliche Konstruktion vor, ist nach EAS 2886 nach der Art des Trustvehikels zu differenzieren.

Unter Hinweis auf VwGH 20.09.1988, 87/14/0167 geht die Finanzverwaltung bei Vorliegen eines „discretionary trust“ davon aus, dass nur die Ausschüttungen steuerpflichtig sind. Kann der Begünstigte Einfluss auf die "Trustgestion" nehmen, spricht dies für Transparenz der Trustkonstruktion. In weiterer Folge ist von der unmittelbaren aliquoten Zurechnung der in den Trust einfließenden Einkünfte an den Begünstigten auszugehen. Wird das Trustvermögen nach Grundsätzen der Risikostreuung angelegt, sind die Grundsätze des Investmentfondsgesetzes zur Anwendung zu bringen. 

Für die Praxis besonders relevant ist daher die Frage, welcher Einkunftsart die laufenden Erträge eines transparenten IRA beim Begünstigten zuzuordnen sind. Ausgehend von EAS 2886 ist diese Frage nach den Umständen des Einzelfalls zu prüfen. Wer also einen IRA reflexartig als Pensionsvehikel einordnet und die Erträge unter § 25 EStG subsumiert, unterwirft die Erträge damit dem progressiven Einkommensteuertarif von bis zu 55 % – und übersieht womöglich, dass ein IRA seiner rechtlichen Substanz je nach Ausgestaltung eigentlich wie ein Wertpapierdepot zu behandeln sein kann.

Ist der IRA-Trust transparent und hält er Aktien oder Anleihen direkt, werden die Erträge dem Begünstigten unmittelbar zugerechnet (EAS 2886). Es handelt sich um Einkünfte aus der Überlassung von Kapital und aus realisierten Wertsteigerungen nach § 27 Abs. 2 und 3 EStG. Sie unterliegen nach § 27a Abs. 1 Z 2 EStG dem besonderen Steuersatz von 27,5 %. Zinsen aus Geldeinlagen bei Kreditinstituten unterliegen nach § 27a Abs. 1 Z 1 EStG einem Steuersatz von 25 %. Für im IRA gehaltene Fondsanteile gelten die §§ 186 und 188 InvFG. Mangels inländischer depotführender Stelle wird regelmäßig keine Kapitalertragsteuer abgezogen. Es besteht daher Erklärungspflicht nach § 42 Abs. 1 Z 4 EStG. Innerhalb transparent einzustufenden Pensionsplänen generierte Erträge sind nach österreichischen Bewertungs- und Ermittlungsvorschriften – nicht nach den Regeln des US Tax Law – eigenständig zu berechnen.

Umgekehrt kann eine Einordnung unter § 25 EStG dann zutreffend sein, wenn die Trustkonstruktion einer ausländischen Pensionskasse entspricht. Diesfalls bleibt es bei der Intransparenz, und die Besteuerung setzt regelmäßig erst bei der Auszahlung ein – anders als bei einem transparenten Vehikel, dessen Erträge laufend zuzurechnen sind. Ob dies der Fall ist, lässt sich aber wiederum nur anhand der konkreten Governing Documents beurteilen, nicht anhand der Bezeichnung „IRA". Die Qualifikation als "individual retirement account" ist dem US Tax Law zuzuordnen und hat keinen Einfluss auf die Beurteilung für österreichische Zwecke.

Der IRA wird erfahrungsgemäß häufig als „Sparkonto" behandelt, ohne die Trustdokumente zu prüfen und die zugrundeliegende Einkunftsart rechtlich stringent herzuleiten - falsche Einkunftsart, falscher Steuersatz und falscher Zurechnungszeitpunkt sind die Folge. Ohne detaillierte Prüfung der Trustdokumente durch einen Experten im Einzelfall ist keine belastbare Aussage zur österreichischen Behandlung – weder zu einer potenziellen Transparenz noch zur Einkunftsart nach § 25 oder § 27 EStG – möglich. Dieses Versäumnis kann für den Steuerpflichtigen spätestens bei einer Prüfung durch die Finanzverwaltung unangenehme Folgen nach sich ziehen.

Fehler 3: Doppelte Besteuerung von Pensionsauszahlungen

Ist ein IRA aus österreichischer Sicht steuerlich transparent zu behandeln und generiert er nach österreichischem Recht Einkünfte, werden die Erträge bereits während der Ansparphase laufend in der Einkunftsart erfasst, die sich aus der Qualifikation des Plans (siehe Fehler 2) im Einzelfall ergibt. Die späteren Auszahlungen aus einem solchen Plan lösen dann keine weitere österreichische Steuerpflicht mehr aus. Das BMF hält im Fall eines IRAs in Form eines Sparkontos ausdrücklich fest, dass diesfalls „die nach Erreichung der Altersgrenze einsetzenden monatlichen Kontenabhebungen - anders als nach der US-Rechtslage - in Österreich keine Steuerpflicht mehr auslösen" (EAS 216, bestätigt in EAS 2886). Der Grund liegt auf der Hand: Die Erträge auf dem Sparkonto wurden bereits im Jahr ihrer Entstehung versteuert und danach im Plan belassen. Eine nochmalige Besteuerung bei Auszahlung würde dieselben Erträge ein zweites Mal erfassen. Für Trustkonstruktionen verlangt das BMF die bereits genannte Einzelfallprüfung.

Nach US-Recht stellt sich die Lage genau umgekehrt dar: Gemäß § 408(d)(1) IRC ist grundsätzlich jede Auszahlung aus einem IRA in voller Höhe steuerpflichtiges Einkommen des Empfängers. Dieser scheinbare Widerspruch, volle US-Steuerpflicht bei Auszahlung, aber keine österreichische Steuerbarkeit derselben Auszahlung, ist einer der häufigsten Anlässe für Rückfragen.

In der Praxis wird aus der vollen US-Steuerpflicht der Auszahlung deshalb zum Teil fälschlich auf eine parallele österreichische Steuerpflicht geschlossen, und die Auszahlungen werden in Österreich ein zweites Mal erklärt. Das führt wirtschaftlich zu einer Doppelbesteuerung. Da der Fehler allein im innerstaatlichen österreichischen Recht wurzelt, also in der Erfassung bereits versteuerter Erträge, und nicht in einer Kollision der Besteuerungsrechte beider Staaten, lässt er sich in der Regel nicht über Art. 22 DBA korrigieren. Er kann nur durch eine Berichtigung der österreichischen Erklärung behoben werden. Da eine Korrektur verfahrensrechtlich nur eingeschränkt möglich ist , bleibt die Doppelbesteuerung häufig zu Lasten des Steuerpflichtigen bestehen.