USA | Pensionen im DBA Österreich - USA

Ob eine US-Pension in Österreich, in den USA oder in beiden Staaten besteuert wird, hängt vereinfacht gesagt an 2 Fragen: "Um welche Art von Pensionsleistung handelt es sich?" und "Ist der Empfänger US Staatsbürger?". Die erste Frage entscheidet darüber, welche Verteilungsnorm im DBA Österreich-USA anwendbar ist. Die zweite Frage entscheidet über die Einschlägigkeit der Saving Clause des Artikels 1 Abs. 4 DBA.

Für in Österreich ansässige US-Staatsbürger haben beide Aspekte große praktische Relevanz. Je nach Einordnung darf dieselbe Pension nur in den USA, nur in Österreich oder in beiden Staaten mit Anrechnung besteuert werden. Die österreichische Qualifikation der US-Vorsorgevehikel (IRA, Roth IRA, 401(k)) und die Diskrepanz zum US Federal Tax Law haben wir im Newsletter „USA | Individual Retirement Accounts (IRAs)" behandelt. Der vorliegende Beitrag ordnet Pensionsarten einzelnen Artikeln des Abkommens zu und arbeitet die Wirkung der Saving Clause heraus.

Zwei Ebenen sind zu trennen: Im Rahmen des DBAs regeln Staaten ausschließlich die Aufteilung der Besteuerungsrechte. Wie der jeweilige Staat Pensionspläne und die zugrundeliegenden Vermögenswerte dann tatsächlich steuerlich erfasst, richtet sich ausschließlich nach dem jeweiligen innerstaatlichen Recht. Das bedeutet, Österreich nimmt keine Rücksicht auf eine Einordnung nach US Tax Law und umgekehrt - Steuerfreiheit des Pensionsplans in den USA bedeutet nicht Steuerfreiheit in Österreich.

Die US-Rechtsgrundlagen der Pensionsbesteuerung

Die USA besteuern ihre Staatsbürger unabhängig vom Wohnsitz mit ihrem Welteinkommen (§ 61 IRC; Treas. Reg. § 1.1-1(b)). Pensions- und Vorsorgeeinkünfte können grob nach dem steuerlichen Charakter der geleisteten Beiträge klassifiziert werden. Je nachdem, ob Beitragszahlungen aus bereits versteuertem (after-tax; Roth IRA) oder nicht versteuertem Geld (pre-tax; traditional IRA) geleistet werden, ergeben sich unterschiedliche steuerliche Konsequenzen. Beide Varianten stehen sowohl als Individualpläne (IRA) als auch als arbeitgeberunterstützte Pläne für verschiedene Berufsgruppen - insbesondere 401(k), 403(b), 457(b) - zur Verfügung;

• Pre-tax / Traditional. Beiträge aus unversteuerten Mitteln; Auszahlungen sind ordinary income in voller Höhe (§ 402(a) IRC für Arbeitgeberpläne; § 408(d)(1) IRC für Traditional IRA). Frühentnahmen vor Erreichen des Alters von 59½ Jahren lösen den 10%igen Strafzuschlag aus (§ 72(t) IRC); Mindestentnahmevorschriften greifen ab einem Alter von 73 Jahren (§ 401(a)(9) IRC).
• After-tax / Roth. Beiträge aus versteuerten Mitteln (§ 402A IRC für Roth-Arbeitgeberpläne; § 408A(d) IRC für Roth IRA). Bei qualifizierten Auszahlungen bleibt der gesamte Betrag steuerfrei. Bei nicht-qualifizierten Auszahlungen ist der Ertragsanteil (Wertzuwachs aus Zinsen, Dividenden und Kursgewinnen) steuerpflichtig und unterliegt dem Strafzuschlag des § 72(t) IRC. Während beim Roth IRA für die Ermittlung des Ertragsteils feste Ordering Rules gelten, erfolgt beim Roth 401(k)/403(b) eine pro-rata Aufteilung jeder Teilentnahme
• Beamten- und Militärpensionen (CSRS/FERS). Pensionen des öffentlichen Dienstes zahlt das Office of Personnel Management (OPM) aus; Besteuerung als ordinary income mit Einlagenrückrechnung nach § 72 IRC Simplified Method (§ 72(d) IRC), gemeldet auf Form CSA-1099-R. CSRS-Beamte weisen aufgrund nach-steuerlicher Beiträge (keine Social Security-Abdeckung) eine höhere steuerfreie Einlagenbasis auf als FERS-Beamte.
• US Social Security (OASDI). Bis zu 85% der Sozialversicherungsrente sind steuerpflichtiges ordinary income; Bemessung nach provisional income (§ 86 IRC).

Werden Rollovers zwischen unterschiedlichen Plänen vorgenommen oder Zuzahlungen über den steuerfreien Limits getätigt, kann es innerhalb der Pläne zu einer Vermischung von pre-tax und after-tax-Beiträgen kommen. Diesfalls ist eine Aufteilung des Planvermögens in Evidenz zu halten und bei einer Distribution entsprechend steuerlich zu berücksichtigen.

Die Systematik des DBA Österreich–USA

Private Pensionen

Nach Art. 18 Abs. 1 lit. a DBA dürfen vorbehaltlich des Artikels 19 (Öffentlicher Dienst) Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für frühere unselbständige Arbeit als Nutzungsberechtigter bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden. Das Besteuerungsrecht liegt also beim Ansässigkeitsstaat des Pensionsempfängers.

Sozialversicherungspensionen und öffentliche Ruhegehälter

Zahlungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung und andere öffentliche Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige natürliche Person oder an einen Staatsbürger der Vereinigten Staaten geleistet werden, dürfen nur in dem erstgenannten Vertragsstaat besteuert werden (Art. 18 Abs. 1 lit. b DBA).

Das Besteuerungsrecht liegt beim Kassenstaat. Die ausdrückliche Nennung des US-Staatsbürgers stellt sicher, dass eine österreichische Sozialversicherungsleistung an einen US-Staatsbürger nur in Österreich besteuert wird, die USA sie also nicht erfassen. Lit b zählt zu den Ausnahmen der saving clause (Art. 1 Abs. 5 lit. a).

Zur Reichweite präzisiert das Memorandum of Understanding zum DBA Österreich-USA: Der Begriff „social security payments" ist weit und nicht auf Alterspensionen beschränkt; er erfasst auch Sachleistungen und Zahlungen als Ausgleich für arbeitsbedingte Krankheiten oder Unfälle. „Other public pensions" meint die Tier-1-Leistungen der Railroad Retirement. Folge: Tier-1-Railroad-Retirement wird wie Sozialversicherungszahlungen dem Kassenstaat zur Besteuerung zugeordnet (Art. 18 Abs. 1 lit. b), während das Besteuerungsrecht für die Tier-2-Komponente nach Art. 18 Abs. 1 lit. a in den Ansässigkeitsstaat des Pensionsempfängers fällt.

Renten (Annuitäten)

Nach Art. 18 Abs. 2 DBA sind Annuitäten nur im Ansässigkeitsstaat des Rentenempfängers steuerbar. Das Abkommen definiert den Begriff "Renten" als "einen bestimmten Betrag, der regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten während einer bestimmten Anzahl von Jahren auf Grund einer Verpflichtung gegen angemessene und bewirkte Leistungen (ausgenommen geleistete Dienste) gezahlt wird". Eine von einer in Österreich ansässigen Person bezogene US-Annuität darf nach dem DBA nur Österreich besteuern, sofern der Empfänger nicht US-Staatsbürger ist. Für US-Staatsbürger gilt: Art. 18 Abs. 2 fällt nicht unter die Ausnahmen des Art. 1 Abs. 5 lit. a, die saving clause bleibt also anwendbar; die USA besteuern parallel, die Entlastung erfolgt über Art. 22 Abs. 2 lit. a bis c.

Öffentlicher Dienst

Gemäß Art. 19 Abs. 1 DBA dürfen "Löhne, Gehälter und ähnliche Vergütungen, einschließlich Ruhegehälter, Renten und ähnliche Leistungen, die aus öffentlichen Kassen eines Vertragsstaats oder einer seiner Gebietskörperschaften an einen Staatsbürger dieses Vertragsstaats für eine als Dienstnehmer dieses Vertragsstaats oder einer seiner Gebietskörperschaften in Ausübung öffentlicher Funktionen ausgeübte Tätigkeit oder persönliche Dienstleistung gezahlt werden, dürfen nur in diesem Vertragsstaat besteuert werden" (Kassenstaatsprinzip).

Drei Voraussetzungen müssen zusammentreffen: Eine Zahlung aus öffentlichen Kassen, der Empfänger ist Staatsbürger des Kassenstaats, und die Tätigkeit war hoheitlich. Sind sie erfüllt, besteuert nur der Kassenstaat. Eine CSRS-, FERS- oder Militärpension an einen US-Staatsbürger wird damit ausschließlich in den USA erfasst. Österreich nimmt diese Einkünfte von der Besteuerung aus.

Zwei Fallstricke sind zu beachten. Ist der Pensionist nicht US-Staatsbürger - etwa ein österreichischer Staatsbürger, der für eine US-Behörde tätig war, oder eine Person, die die US-Staatsbürgerschaft aufgegeben hat - ist der Tatbestand des Art. 19 Abs. 1 nicht erfüllt. Der Vorbehalt "vorbehaltlich des Artikels 19" in Art. 18 Abs. 1 geht damit ins Leere, und das Besteuerungsrecht für die Pension fällt unmittelbar unter Art. 18 Abs. 1 lit. a, also an den Ansässigkeitsstaat Österreich.

Unabhängig davon ordnet Art. 19 Abs. 2 das Besteuerungsrecht für Pensionen für Tätigkeiten im Zusammenhang mit einem vom Staat betriebenen Geschäftsbetrieb ("Privatwirtschaftsverwaltung") den Artikeln 14, 15, 17 und 18 zu, stellt also eine Ausnahme vom Kassenstaatsprinzip dar. Das gilt auch bei US-Staatsbürgerschaft des Empfängers.

Die Saving Clause und der Methodenartikel

Nach Art. 1 Abs. 4 darf jeder Vertragsstaat seine Ansässigen und seine Staatsbürger so besteuern, als wäre das Abkommen nicht in Kraft. Praktisch wirkt die Saving Clause nur auf US-Seite, weil Österreich das Besteuerungsrecht nicht an die Staatsbürgerschaft anknüpft. Art. 1 Abs. 5 lit. a nimmt davon unter anderem Art. 18 Abs. 1 lit. b, Art. 18 Abs. 3 und Art. 22 aus. Folglich findet die Saving Clause bei zB. betrieblichen US-Pensionen (Art. 18 Abs. 1 lit. a) Anwendung, bei US-Sozialversicherungspensionen (lit. b) hingegen nicht.

Ruhegehälter eines in Österreich ansässigen US-Staatsbürgers nach Art. 18 Abs. 1 lit. a werden daher von beiden Staaten besteuert: Von Österreich als Ansässigkeitsstaat, von den USA zusätzlich über die saving clause. Von österreichischer Seite ist diesfalls nicht mit einer Entlastung zu rechnen. Art. 22 Abs. 2 lit. a schließt aus, dass Österreich eine US-Steuer anrechnet, die "lediglich nach Artikel 1 Absatz 4 auf Grund der Staatsbürgerschaft" erhoben wird. Stattdessen rechnen die USA die österreichische Steuer an (Art. 22 Abs. 2 lit. b) und behandeln die Einkünfte für die Anrechnungshöchstbetragsrechnung als aus Österreich stammend (Re-Sourcing nach Art. 22 Abs. 2 lit. c). Wirtschaftlich trägt die Pension also zuerst die österreichische Steuer. Eine US-Reststeuer bleibt nur, soweit das US-Niveau darüber liegt. Wie hoch die österreichische Steuer ausfällt, entscheidet die innerstaatliche Qualifikation des Vehikels.

Für Nicht-US-Bürger gilt der Standardmechanismus des Art. 22 Abs. 3 DBA. Lit. a sieht die Anrechnung vor, insoweit das Abkommen den USA ein Besteuerungsrecht einräumt, lit. b den Progressionsvorbehalt, insoweit Österreich freizustellen hat.