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DEUTSCHLAND | Besteuerung von Zahlungen für künftige Dienstverhältnisse

08.12.2018

Der deutsche Bundesfinanzhof (BFH) hatte unlängst über die Frage zu entscheiden, in welchem Staat eine Einmalzahlung zu besteuern ist, die einer Person im Zusammenhang mit der Begründung eines zukünftigen Dienstverhältnisses gewährt wird (sog. „signing-bonus“). Entgegen der von der Vorinstanz (FG München) vertretenen Ansicht kam das Höchstgericht zu dem Schluss, dass es sich bei derartigen Zahlungen um Vergütungen handelt, die für eine konkrete unselbständige Tätigkeit gewährt werden und somit nicht im Ansässigkeitsstaat des Dienstnehmers, sondern wie laufende Vergütungen im Tätigkeitsstaat zu besteuern sind

Sachverhalt 

Der Kläger, eine in Deutschland ansässige gemeinnützige Forschungseinrichtung (in der Rechtsform eines Vereins), schloss mit einem in der Schweiz ansässigen Wissenschaftler einen Dienstvertrag, wonach dieser die Funktion als Direktor der Forschungseinrichtung in Deutschland übernehmen sollte. Um dem Wissenschaftler die Entscheidung über den Antritt dieser Stelle sowie die Aufgabe seines bisherigen Dienstverhältnisses zu erleichtern, wurde ihm ein „signing-bonus“ iHv insgesamt 200.000 EUR zugestanden. Diese Zahlung wurde unter der Bedingung gewährt, dass das deutsche Dienstverhältnis über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren bestehen bleibt. 

Der deutsche Verein beantragte beim zuständigen deutschen Finanzamt für die fragliche Zahlung eine Freistellung vom Lohnsteuerabzug, zumal es sich nach seiner Ansicht um eine bloße „Motivationszahlung“ handle, die alleine für die Bereitschaft zum Wechsel des Beschäftigungsverhältnisses, nicht jedoch für die konkrete Tätigkeit gezahlt wurde, weshalb diese Zahlung ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Wissenschaftlers (zum damaligen Zeitpunkt also in der Schweiz) zu besteuern wäre. 

Entscheidung der Vorinstanz (FG München vom 13.5.2015, 8 K 3098/13) 

Nachdem das Finanzamt die Freistellung vom Lohnsteuerabzug verweigerte, erhob der Verein Klage beim Finanzgericht München. Das Finanzgericht entschied mit seinem Urteil vom 13.5.2015 (8 K 3098/13) zugunsten des Vereins, wonach der fragliche „signing-bonus“ tatsächlich im Ansässigkeitsstaat des Wissenschaftlers zu besteuern wäre. Das Finanzgericht stützte seine Entscheidung auf die ständige Rechtsprechung des BFH zur Besteuerung von Abfindungszahlungen. Nach dieser BFH-Rechtsprechung handelt es sich bei Abfindungszahlungen um Vergütungen, die nicht für eine konkret ausgeübte Tätigkeit, sondern vielmehr als Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes – also für das „Nicht-mehr-Tätigwerden“ – gezahlt werden. Somit bestünde zwischen der Zahlung und der Tätigkeit ein bloßerAnlasszusammenhang“, weshalb die Besteuerung ausschließlich im Ansässigkeitsstaat zu erfolgen hat (siehe dazu auch unseren NL-Beitrag „DBA-RECHT | Keine weißen Abfindungszahlungen aus DEUTSCHLAND” vom 9.5.2017). Das Finanzgericht wandte diese Rechtsprechung somit analog auf Zahlungen an, die nicht bei Beendigung sondern zu Beginn einer unselbständigen Tätigkeit gezahlt werden, wonach der fragliche „signing-bonus“ aufgrund des „bloßen Anlasszusammenhangs“ mit der zukünftigen Tätigkeit als Direktor der deutschen Forschungseinrichtung in der Schweiz als Ansässigkeitsstaat des Wissenschaftlers zu besteuern wäre. 

Letztentscheidung des Bundesfinanzhofes (BFH vom 11.4.2018 (I R 5/16) 

Der deutsche BFH hob jedoch die Entscheidung des Finanzgerichts auf und kam in seinem Urteil zu demselben Ergebnis wie ursprünglich bereits das Finanzamt, dass nämlich die Steuerpflicht für den strittigen „signing-bonus“ im Tätigkeitsstaat Deutschland besteht: 

Nach Ansicht des BFH kann die Rechtsprechung zu Abfindungszahlungen nicht auf Zahlungen aus Anlass des Antritts eines Dienstverhältnisses übertragen werden, da derartige Zahlungen gerade eben die Arbeitsaufnahme bewirken sollen. Der „signing-bonus“ wurde demnach in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht bloß aus Anlass der Begründung eines Arbeitsverhältnisses, sondern vielmehr für eine konkrete Tätigkeit, nämlich jene für die Funktion als Direktor der Forschungseinrichtung, gewährt. 

Darüber hinaus sah der BFH in der fünfjährigen Bindungsverpflichtung, innerhalb dieser im Falle der Beendigung des Dienstverhältnisses eine Rückzahlung des „signing-bonus“ zu erfolgen hätte, die konkrete Veranlassung zu der zukünftigen Tätigkeit. Eine solcherart vereinbarte fünfjährige Bindungsfrist bedeute nichts anderes als ein fünfjähriges Tätigsein für den Arbeitgeber. Wenn die Einmalzahlung eben (auch) dafür gewährt wird, sieht der BFH in einem „signing-bonus“ nichts anderes als ein zusätzliches, vorausgezahltes Arbeitsentgelt für eine konkrete Arbeitnehmertätigkeit, das gem. Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA im Tätigkeitsstaat (der im konkreten Fall gleichzeitig Sitzstaat des Arbeitgebers war) zu besteuern ist. 

Praktische Überlegungen bei Tätigkeiten in zwei oder mehreren DBA-Staaten 

Diese dargelegte Rechtauffassung des BFH entspricht auch der Ansicht des österreichischen BMF, das bereits in mehreren EAS-Auskünften klargestellt hatte, dass Zahlungen, die aus Anlass des Antritts einer unselbständigen Tätigkeit gewährt werden, laufenden Vergütungen aus dieser Tätigkeit gleichzustellen und hinsichtlich des Besteuerungsrechts nach Maßgabe des Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA zu beurteilen seien. 

Schwierigkeiten in der praktischen Umsetzung können sich aber insbesondere dann ergeben, wenn der Dienstnehmer die zukünftig auszuübende Tätigkeit in mehreren Staaten durchführen wird und das Besteuerungsrecht jeweils auf Basis der dort physisch ausgeübten Tätigkeitstage gem. Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA anteilig zusteht. Denn in diesem Fall wäre die aus Anlass des Dienstantritts gewährte Einmalzahlung grundsätzlich im Vornhinein (somit wohl im Schätzungswege) auf die einzelnen Tätigkeitsstaaten aufzuteilen und die Versteuerung ggfs nachträglich - nach Maßgabe der tatsächlichen Anwesenheitstage im jeweiligen Staat – wieder entsprechend zu berichtigen. Dies könnte in vielen Fällen zu einem unverhältnismäßig hohen Verwaltungsaufwand führen. Das österreichische BMF schlägt daher in derartig gelagerten Fällen einen pragmatischen Lösungsansatz vor, wonach die Aufteilung der Einmalzahlung vorweg im Schätzungswege zu ermitteln sei und dem oder den besteuerungsberechtigten DBA-Staaten ein Vorschlag unterbreitetet werden sollte, um einen gemeinsamen, von sämtlichen betroffenen DBA-Staaten akzeptierten Aufteilungsmodus zu finden (vgl EAS 2678 vom 23.1.2006). 

Ein weiterer Lösungsansatz wäre, die Zahlung erst zu einem späteren Zeitpunkt, etwa nach Ablauf der vereinbarten Bindungsfrist oder aber auch in Teilzahlungen, zB anteilig jeweils erst zum Ende eines abgelaufenen Wirtschaftsjahres, zu gewähren. Dies hätte den Vorteil, dass im Zuflusszeitpunkt das Aufteilungsverhältnis (aufgrund der Führung eines „Travel-Kalenders“) bereits feststeht und zugleich mit dem Auszahlungszeitpunkt die anteilige Besteuerung im jeweiligen Tätigkeitsstaat vorgenommen werden kann.

FAZIT 

Spätestens seit dem oa Urteil des BFH werden Einmalzahlungen aus Anlass des Antritts eines Dienstverhältnisses in Österreich und Deutschland steuerlich gleich behandelt und somit den laufenden Tätigkeitsvergütungen gleichgestellt. Dies ist zu begrüßen, da eine divergierende Rechtsansicht der beiden Staaten zwangsläufig zu Besteuerungskonflikten führen würde, die wohl nur im Wege eines relativ aufwändigen Verständigungsverfahrens zu lösen wären. 

Nichtsdestotrotz ist freilich die tatsächliche Umsetzung der (Lohn-) Besteuerung solcher Zahlungen bei Tätigkeit in mehreren DBA-Saaten eine relativ komplexe Aufgabe. Wir unterstützen Sie dabei gerne und stehen Ihnen die Verfasser auch gerne für Rückfragen zu dieser Thematik zur Verfügung!

Verfasser:
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