Gewinnausschüttungen einer (hybriden) slowakischen Kommanditgesellschaft (KS) an eine als Kommanditist beteiligte österreichische natürliche Person werden in Österreich nicht mit Kapitalertragsteuer belastet. Diese Einkünfte einer hierzulande ansässigen natürlichen Person werden somit nur auf Ebene der Gesellschaft, dh mit 21% slowakischer Körperschaftsteuer, besteuert. Eine Besteuerung auf Gesellschafterebene fand bisher nicht statt. Seit 1.1.2017 erhebt die Slowakei jedoch auf solche Ausschüttungen eine Quellensteuer in Höhe von 7%, wodurch es zu einer entsprechend höheren Gesamtsteuerbelastung kommt. In der Fachliteratur blieb diese Änderung bislang weitgehend unbeachtet.
Die Voraussetzungen („KS-Modell“)
Eine in Österreich ansässige natürliche Person beteiligt sich (idR mit 100%) als Kommanditist an einer slowakischen Komanditná Spolocnost‘ (KS). Komplementär (idR reiner Arbeitsgesellschafter ohne Substanzbeteiligung) ist eine Kapitalgesellschaft (österreichische GmbH oder eine vergleichbare slowakische s.r.o.). Die KS ist ein sog. „hybrides Gebilde“: Sie wird nämlich in Bezug auf die steuerlichen Einkünfte in der Slowakei als Kapitalgesellschaft angesehen, ihre Gewinne unterliegen daher der slowakischen Körperschaftsteuer iHv 21%. Aus österreichischer Sicht stellt die KS hingegen eine Personengesellschaft bzw. abkommensrechtlich eine Betriebsstätte dar. Die Einkünfte dieser Personengesellschaft bzw. Betriebsstätte sind nach österreichischer Ansicht somit in der Slowakei zu besteuern. Österreich stellt diese Einkünfte nach dem Methodenartikel (Art 23 DBA) demnach steuerfrei.
Die KS muss aus österreichischer Sicht allerdings dem „Typenvergleich“ standhalten und die Rechtsform demgemäß als Personengesellschaft zu beurteilen sein. Außerdem muss die slowakische KS tatsächlich operativ tätig sein, um abkommensrechtlich als Betriebsstätte qualifiziert zu werden. Weiters sollte der Steuerpflichtige stichhaltige außersteuerliche Gründe für die Gründung der KS bzw die daraus resultierende Unternehmensstruktur darlegen können. Bei Erfüllung dieser Voraussetzungen wird das Besteuerungsrecht der Slowakei zugeordnet. Im Ergebnis erspart sich der österreichische Kommanditist für die Gewinnentnahme bzw „Ausschüttung“ aus der slowakischen KS die – bei Ausschüttung durch eine in- oder ausländische Kapitalgesellschaft im Regelfall anfallende – österreichische Kapitalertragsteuer in Höhe von 27,5%. Diese Auslandseinkünfte sind in Österreich lediglich für Zwecke des Progressionsvorbehalts in der Einkommensteuererklärung zu erfassen.
Quellensteuer in der Slowakei
Seit 1.1.2017 erhebt die Slowakei allerdings auf Dividendenausschüttungen an nicht in der Slowakei ansässige natürliche Personen eine Quellensteuer iHv 7%. Diese neue Quellenbesteuerung fand in der Fachliteratur bislang wenig Beachtung, ist aber hinsichtlich der Gesamtsteuerbelastung von nicht unerheblicher Bedeutung. Aus Sicht der Slowakei stellen Ausschüttungen einer KS an eine ausländische natürliche Person demnach steuerpflichtige Dividenden dar. Durch das DBA Österreich–Slowakei ist diese slowakische Quellensteuer nicht vermeidbar bzw auch nicht anrechenbar, zumal aus österreichischer Sicht ausländische Betriebsstätteneinkünfte vorliegen. Daher wirkt diese Quellensteuerbelastung neben der slowakischen Körperschaftsteuer als zusätzlicher Kostenfaktor.
FAZIT
Beteiligt sich eine in Österreich ansässige natürliche Person als Kommanditist an einer slowakischen KS, so erhöht sich infolge der seit 1.1.2017 in der Slowakei auf Gewinnausschüttungen erhobenen Quellensteuer die Gesamtsteuerbelastung für den Unternehmensgewinn auf nunmehr 26,53 % (21 % KöSt + 7 % QuSt). Im Vergleich zu einer Ausschüttung durch eine in Österreich als juristische Person bzw Körperschaft eingestufte Gesellschaft (Gesamtsteuerbelastung bei 25 % KöSt und 27,5 % KESt diesfalls 45,625%) ist die Steuerbelastung allerdings nach wie vor deutlich günstiger. An die Qualifikation als Personengesellschaft bzw. Betriebsstätte werden relativ strenge Anforderungen gestellt. Nur bei deren Erfüllung kann die Nichtbesteuerung in Österreich zum Tragen kommen.
Eine solche slowakische KS („KS-Modell“) wird aber wohl eine meldepflichtige Gestaltung im Sinne des neuen EU-Meldepflichtgesetzes (EU-MPfG) darstellen (vgl dazu unseren NL-Beitrag „EU-MELDEPFLICHTGESETZ | Neue Meldepflichten rückwirkend ab 25.6.2018!“ vom 23.10.2019).
Einen weiteren Schritt in Richtung zu mehr Steuergerechtigkeit hat das Steuerreformgesetz 2020 auch im Körperschaftsteuerrecht gesetzt, wo im neuen § 14 KStG „Sondervorschriften für hybride Gestaltungen“ verankert wurden und damit beginnend ab dem kommenden Jahr der Steuervermeidung durch (künftig auch „umgekehrte“) hybride Gestaltungen ein Riegel vorgeschoben werden soll (vgl dazu auch unseren NL-Beitrag „HYBRIDE GESTALTUNGEN | Neue Sondervorschriften im KStG ab 1.1.2020“ vom 20.9.2019). Beteiligungen natürlicher Personen können mit diesen Regelungen allerdings NICHT eingefangen werden (vgl dazu auch Hummer/Höhfurtner, Die slowakische Komanditná Spolocnost‘ – eine hybride Gestaltung?, in SWI 2019, S. 601 ff).
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