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DBA-RECHT I Besteuerungsnachweis für die Befreiungsmethode notwendig?

04.02.2020

Als Voraussetzung für die Steuerfreistellung ausländischer Einkünfte in Österreich verlangen die zuständigen Finanzämter in der Praxis mitunter nach ausländischen Besteuerungs­nachweisen. Unlängst war das Bundesfinanzgericht mit einem (konzerninternen) Auslandsentsendungsfall konfrontiert, bei dem nach den maßgeblichen Doppelbesteuerungsabkommen für die fraglichen Auslandseinkünfte jeweils die Befreiungsmethode anzuwenden war. Das BFG hatte zu klären, ob bzw in welcher Form diesfalls Besteuerungsnachweise aus dem besteuerungsberechtigten Ausland vorzulegen sind?

Erzielen in Österreich ansässige Steuerpflichtige Einkünfte, die gemäß anzuwendendem Doppelbesteue­rungsabkommen (DBA) in einem anderen Staat besteuert werden dürfen, so muss Österreich als Ansäs­sigkeitsstaat für eine Entlastung dieser Einkünfte zur Vermeidung einer ansonsten drohenden Doppelbe­steuerung sorgen. Dies geschieht - je nach DBA - entweder mittels Anrechnungs- oder Befreiungsme­thode. In dem nachfolgend dargestellten, kürzlich vom Bundesfinanzgericht (BFG) entschiedenen Fall war einerseits zu klären, welchem Staat das Besteuerungsrecht an den Einkünften eines entsendeten Dienst­nehmers zustand. Andererseits war strittig, welche Voraussetzungen für eine Entlastung im Ansässigkeits­staat Österreich notwendig sind: 

Der konkrete Fall

Ein in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger war bei der X-AG in Deutschland beschäftigt. Im fraglichen Veranlagungszeitraum wurde er von seinem Arbeitgeber nach Indien und Israel entsandt. Diese Entsen­dungen waren jeweils kürzer als 183 Tage. Im Rahmen der Entsendungen führte der Steuerpflichtige War­tungen an Gasturbinen durch. Konkret wurde der Steuerpflichtige jeweils auf Basis einer Einzelbestellung von der X-AG an in Indien und Israel ansässige Konzerngesellschaften im Rahmen eines Arbeitskräfteüberlassungsvertrages überlassen. Der Steuerpflichtige blieb weiterhin bei der X-AG angestellt und erhielt von dieser auch sein Gehalt ausbezahlt. Die X-AG verrechnete die anteiligen Personalkosten an die ausländi­schen Gesellschaften weiter. An den restlichen Tagen arbeitete der Steuerpflichtige in Deutschland. Öster­reichische Arbeitstage gab es im fraglichen Zeitraum nicht. 

Steuerliche Beurteilung der Entsendungen

Die Besteuerung der Einkünfte des Steuerpflichtigen hat auf Basis der relevanten DBA zwischen Österreich und Deutschland, Indien bzw Israel zu erfolgen. Da Österreich den Arbeitgeberbegriff gemäß Art 15 Abs 2 lit b DBA Österreich-Indien bzw Art 14 Abs 2 lit b DBA Österreich-Israel in wirtschaftlicher Betrachtungs­weise1) auslegt, kommt es im Rahmen der Arbeitskräfteüberlassungen zur Arbeitgebereigenschaft der in­dischen bzw israelischen Konzerngesellschaften. Dem jeweiligen Tätigkeitsstaat steht folglich bereits ab dem ersten Tag der Tätigkeit ein Besteuerungsrecht auf die anteiligen Bezüge zu. Die restlichen Einkünfte, die sich auf die Tätigkeit in Deutschland beziehen, dürfen gemäß Art 15 Abs 2 lit b DBA Österreich-Deutsch­land besteuert werden (deutscher Arbeitgeber). 

Gemäß Art 23 der DBA zwischen Österreich und Deutschland, Indien bzw Israel sind die ausländischen Ein­künfte in Österreich unter Progressionsvorbehalt freizustellen (Befreiungsmethode). Fraglich war nun, wel­che Voraussetzungen für die Anwendung der Befreiungsmethode gelten. 

Nachweisvoraussetzungen für die Anwendung der Befreiungsmethode

Obwohl der Steuerpflichtige bzw dessen Vertretung dem Finanzamt ua die indischen und israelischen Steu­erbescheide vorgelegt hat, versagte das Finanzamt die Anwendung der Befreiungsmethode. Mangels Vor­lage eindeutiger Steuernachweise für diese Länder stehe das Besteuerungsrecht Österreich zu. Das Finanz­amt begründete dies mit Rz 3 des Erlasses des BMF vom 12. Juni 2014 {BMF-010221/0362-Vl/8/2014). Die­ser Erlass fordert nämlich die Vorlage eines ausländischen Besteuerungsnachweises, um sicherzustellen, dass auch der andere Staat der Ansicht Österreichs folgt, wonach der Arbeitgeberbegriff in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen ist und das Besteuerungsrecht daher bereits ab dem ersten Tätigkeitstag vom anderen Staat wahrgenommen wird. 

Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG 2.9.2019, RV /3100621/2017) 

Das BFG konnte im konkreten Rechtsmittelfall nicht nachvollziehen, warum das Finanzamt die Auffassung vertrat, dass keine eindeutigen Besteuerungsnachweise vorgelegt worden seien. Die vorgelegten auslän­dischen Bescheide sowie die entsprechenden Zahlungsbescheinigungen belegten die tatsächlich erfolgte ausländische Besteuerung der Einkünfte durchaus ausreichend. 

Das BFG führte jedoch darüber hinaus aus, ,,dass der Ansässigkeitsstaat auch dann eine Befreiungsver­pflichtung hat, wenn im anderen Vertragsstaat keine Besteuerungspflicht besteht, eine Besteuerung auf­ grund mangelnder Informationen nicht vorgenommen wird oder eine geschuldete Steuer tatsächlich nicht gezahlt wird." Die Wortfolge „im anderen Vertragsstaat besteuert werden dürfen" in Art 23 DBA Öster­reich-Indien/Israel lege nämlich fest, dass eine tatsächliche Besteuerung im anderen Vertragsstaat für die Befreiungsverpflichtung in Österreich nicht erforderlich ist. Die Anwendung einer abkommensrechtlichen Befreiungsvorschrift könne nur dann von einer tatsächlichen Besteuerung im anderen Vertragsstaat abhän­gig gemacht werden, wenn das anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen eine „Subject-to-tax-Klau­sel" enthält. Eine derartige Bestimmung findet sich aber weder im DBA Österreich-Indien noch in jenem zwischen Österreich-Israel. 

Das BFG stützte sich bei den im Rechtsmittelfall maßgeblichen Rechtsfragen, insbesondere bei der Ausle­gung des Arbeitgeberbegriffs, auf bereits vorliegende höchstgerichtliche Rechtsprechung des VwGH und erachtete eine Revision daher für unzulässig. 

FAZIT

Wie schon der UFS im Jahr 2008 stellte nun auch das BFG im obigen Fall ausdrücklich klar, dass ein ausländischer Besteuerungsnachweis für die Anwendung der Befreiungsmethode nicht notwendig ist. Vielmehr sei es grundsätzlich unerheblich, ob - aus welchen Gründen auch immer - eine Besteuerung im Ausland unterlassen wurde. Mit der Vorlage ausländischer Steuerbescheide und den entsprechenden Zahlungsbestätigungen sei der Nachweis einer ausländischen Besteuerung aber jedenfalls erbracht.

In der Praxis ist die Vorlage von entsprechenden Besteuerungsnachweisen aber sicherlich sinnvoll, um Diskussionen bezüglich der Freistellung in Österreich mit dem zuständigen Finanzamt hintanzuhalten. Im Gegensatz zum BFG sind Finanzämter sehr wohl an die Vorgaben des erwähnten BMF-Erlasses gebunden. Zudem kann die BFG-Entscheidung nicht so verstanden werden, dass ausländische Besteuerungsnachweise und die tatsächliche Behandlung der Einkünfte im Steuerausland in jedem Fall unerheblich seien. Gerade in Fällen, in denen die abkommensrechtliche Beurteilung in den involvierten Ländern strittig ist (Qualifikationskonflikte), wird es notwendig und geboten sein, der österreichischen Finanzverwaltung eine allfällige Besteuerung im Ausland nachzuweisen, um eine korrespondierende Behandlung der Einkünfte im In- und Ausland sicherzustellen. 

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