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FRANKREICH | Erhöhtes Risiko für Vertreterbetriebsstätten!

17.05.2021

Mit Urteil vom 11.12.2020 erweiterte das französische Höchstgericht (Conseil d’État) den Begriff des abhängigen Vertreters in Zusammenhang mit der Begründung einer Betriebsstätte und verwarf damit das bisher geltende Verständnis in Frankreich, wonach alte DBA nicht auf Basis eines neueren OECD-Musterkommentars auszulegen wären. Insoweit Ihr Unternehmen über französische Dienstnehmer oder eine französische Gesellschaft verfügt, die einen wesentlichen Beitrag zur Vertragsanbahnung mit französischen Kunden leisten, sollten Sie auf Basis dieser höchstgerichtlichen Entscheidung ein etwaiges Vertreterbetriebsstättenrisiko in Frankreich prüfen.

Ausgangssituation: Fall Conversant-ValueClick Frankreich

Sachverhalt: Die US-amerikanische ValueClick-Gruppe (später in „Conversant“ umbenannt) ist im Bereich Onlinemarketing tätig. ValueClick Irland war dabei für die globale Geschäftstätigkeit außerhalb Nordamerikas zuständig. Mit 1.1.2008 wurde ein Intercompany Service Agreement zwischen ValueClick Irland und dem französischen Unternehmen ValueClick Frankreich abgeschlossen. In dieser Vereinbarung verpflichtet sich ValueClick Frankreich zur Erbringung von Marketingleistungen. Diese Leistungen wurden ValueClick Frankreich auf Basis einer Cost Plus-Fee iHv 8 % vergütet. Die Vereinbarung sah ausdrücklich vor, dass die Parteien keine Verträge für die jeweils andere Partei abschließen dürfen. 

Rechtsmittelverfahren: Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass die Leistungen von ValueClick Frankreich über die Erbringung von „Marketingleistungen“ hinaus gingen. Die französische Behörde unterstellte der ValueClick Irland daher eine sog. Vertreterbetriebsstätte in Frankreich, da die einzigen Funktionen von ValueClick Irland im Hinblick auf französische Kunden die formale Unterzeichnung der mit diesen abgeschlossenen Verträge und die Rechnungslegung waren. - Das Berufungsgericht (Cour Administrative d’Appel) entschied zunächst, dass weder eine umsatzsteuerliche noch ertragsteuerliche Betriebsstätte von ValueClick Irland vorläge. Die aufgrund einer Revision der französischen Finanzverwaltung ergangene Letztentscheidung durch das französische Höchstgericht (Conseil d’État) ging jedoch im Sinne der französischen Finanzverwaltung aus. 

Definition Vertreterbetriebsstätte

Eine sog. „Vertreterbetriebsstätte“ liegt gemäß Art 2 Abs 9 lit c des französisch-irischen Doppelbesteuerungsabkommens vor, wenn eine Person - mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters - für ein Unternehmen tätig ist und in Frankreich die Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens (hier: ValueClick Irland) Verträge abzuschließen, und die Person diese Vollmacht gewöhnlich ausübt, es sei denn, diese Tätigkeiten beschränken sich auf den Kauf von Gütern oder Waren für das Unternehmen. Die DBA-Bestimmung normiert folglich die kumulative Erfüllung folgender Merkmale: Der Vertreter ist seitens des Auftragsgebers bevollmächtigt, dessen Geschäfte nachhaltig zu besorgen und Verträge in dessen Namen abzuschließen. Die Vollmacht muss zudem regelmäßig im Quellenstaat ausgeübt werden. 

Die Vertreterbetriebsstätte stellt einen subsidiären Ersatztatbestand dar, der eine Betriebsstätte ohne feste Geschäftseinrichtung begründet („fingierte Betriebsstätte“). Die Betriebsstätte wird diefalls nur durch die Person begründet, die aufgrund des Umfangs ihrer Vollmacht oder der Art ihrer Tätigkeit bewirkt, dass das ausländische Unternehmen in besonderer Weise am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Gegenüber der festen Niederlassung nach Art 2 Abs 9 DBA Frankreich-Irland ist diese Bestimmung nachrangig. Explizit von der Definition der Vertreterbetriebsstätte ausgeschlossen sind reine Einkaufstätigkeiten sowie die Ausübung als unabhängiger Vertreter, Makler oder Kommissionär iSd Art 2 Abs 9 lit d DBA Frankreich-Irland.

Frühere Entscheidungen des Conseil d’État

Strittig ist bislang, ob das Ausüben einer Vollmacht zum Abschluss von Verträgen eine rechtliche (direkte) Bindung - somit anknüpfend an das tatsächliche Bestehen einer rechtsgültigen (formellen) Abschlussvollmacht - erfordert oder ob bereits eine rein wirtschaftliche, faktische (indirekte) Bindung - ohne explizit ausgestellter Urkunde - ebenfalls ausreichend ist. Dafür ist entscheidend, welche Version des OECD-Musterkommentars (OECD-MK) zur Interpretation herangezogen wird. 

Ein wirtschaftliches Verständnis der „Vertreterbetriebsstätte“ wird vor allem aus Ergänzungen zum OECD-MK ab dem Jahr 2003 abgeleitet. Nach den Ausführungen von Abs 32.1 OECD-MK 2003 stellt eine tatsächlich erteilte Vollmacht keine Voraussetzung dar. Es ist somit nicht notwendig, dass der Vertreter ausdrücklich im Namen des vertretenen Unternehmens handelt und sich auf eine für diese gewissen Tätigkeiten speziell erteilte Vollmacht berufen kann. Abs 33 OECD-MK 2005 stellt außerdem klar, dass bei einer Person, die befugt ist, alle Elemente und Details eines Vertrages in einer Art und Weise zu verhandeln, diese bindend für ein Unternehmen sind, selbst wenn sie nicht im Namen des Unternehmens abgeschlossen wurden und auch wenn die Person nicht über eine entsprechende Vollmacht verfügt, Verträge im Namen des Unternehmens abzuschließen. 

Hingegen war gemäß früheren Entscheidungen des Conseil d’État eine rein faktische Bindung des ausländischen Unternehmens NICHT ausreichend, um eine Betriebsstätte im Quellenstaat zu begründen. Als Beispiel für dieses bisherige Verständnis ist auf die Rechtssache Zimmer Ltd. (Urteil vom 31.03.2010, 304715 und 308525) hinzuweisen: Bei diesem vom französischen Höchstgericht entschiedenen Fall ging es um die Qualifikation eines Kommissionärs als Vertreterbetriebsstätte seines Kommittenten, wobei die französische Tochtergesellschaft (Zimmer SAS) als Kommissionär ihrer britischen Muttergesellschaft (Zimmer Ltd.) agierte. Die französische Finanzbehörde und das Gericht 1. Instanz bejahten in diesem Fall das Vorliegen einer Vertreterbetriebsstätte. Nicht geteilt wurde diese Auffassung hingegen vom Conseil d’État, der das Vorliegen einer Vertreterbetriebsstätte verneinte und somit einer rechtlichen Interpretation dieses Begriffs Vorrang vor einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise gab. Somit wurde letztlich keine Vertreterbetriebsstätte in Frankreich begründet, wodurch eine Gewinnzurechnung vermieden wurde. 

Die obigen Ausführungen des Abs 32.1 OECD-MK wurden vom Conseil d’État im Fall Zimmer explizit NICHT berücksichtigt, und zwar mit der Begründung, dass diese erst später, nämlich im Jahr 2003 in den OECD-MK übernommene Auslegung nicht die Intention der Vertragsparteien zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des DBA im Jahr 1968 wiedergebe. Das Höchstgericht lehnte damit also eine dynamische Interpretation des OECD-MK für das im Jahr 1968 abgeschlossene DBA strikt ab.

Urteil des Conseil d’État vom 11.12.2020: Dynamische Interpretation von DBA

Im Falle ValueClick verneinte zunächst das französische Berufungsgericht (Cour Administrative d’Appel) das Vorliegen einer Vertreterbetriebsstätte mit der Begründung, dass ValueClick Frankreich nicht direkt zur Vertretung bevollmächtigt war und ValueClick Irland somit nicht unmittelbar gegenüber dem Kunden gebunden wurde. Zwar hielt das Gericht fest, dass die Begründung einer Vertreterbetriebsstätte durch einen Kommissionär dem Grunde nach möglich sei, dies jedoch nur in jenem Ausnahmefall, in dem der Kommittent aufgrund der konkreten vertraglichen Gestaltung des Kommissionärsverhältnisses rechtlich gegenüber dem Kunden gebunden werden kann.

Als zweite Instanz verwarf jedoch das französische Höchstgericht (Conseil d’État) mit Urteil vom 11.12.2020 die Entscheidung der ersten Instanz und hat entschieden, dass im oa Fall zwar keine feste Niederlassung, sehr wohl aber ein abhängiger Vertreter gegeben sei (CE, 11.12.2020, No. 420174). Entscheidungserheblich war, dass eine aktive Beteiligung von ValueClick Irland beim Abschluss von Verträgen mit Kunden fehlte, wohingegen sämtliche notwendigen Maßnahmen für den Vertragsabschluss durch ValueClick Frankreich durchgeführt wurden und ValueClick Irland lediglich die Unterschrift (automatisch) hinzufügte.

Mit dieser Entscheidung erweitert der Conseil d’État somit den Begriff der Vertreterbetriebsstätte durch eine nunmehr dynamische Betrachtungsweise, wobei das aktuelle Urteil in Widerspruch zur früheren Rechtsprechung steht. Der Conseil d’État stützt sich bei seiner jüngsten Entscheidung auf die oa Ausführungen der Abs 32.1 OECD-MK 2003 und Abs 33 OECD-MK 2005, die in früheren Urteilen - aufgrund des bisher argumentierten nicht vorhandenen übereinstimmenden Parteiwillens der Vertragsstaaten zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des DBA - nicht berücksichtigt worden waren (vormals statische Auslegung).

Die Frage der Ergebniszuordnung zur bejahten französischen Vertreterbetriebsstätte ist allerdings noch nicht geklärt. Dies ist wiederum Aufgabe der unteren Gerichtsinstanz (Cour Administrative d’Appel).

FAZIT

Mit der höchstgerichtlichen Entscheidung des Conseil d’État im Fall „ValueClick“ wurde in Frankreich erstmalig von der bisher statischen zugunsten einer nunmehr dynamischen Betrachtungsweise abgewichen und somit eine breitere Auslegung der Begriffe Betriebsstätte sowie abhängiger Vertreter bejaht. Frankreich hatte übrigens auch im Rahmen des „Multilateralen Instruments“ der OECD (MLI) für eine Übernahme der Änderungen von BEPS Action 7 iZm der Vertreterbetriebsstätte und somit für ein noch weiteres Verständnis optiert. Im Lichte dieser jüngsten Entwicklungen sollten Unternehmen überprüfen, ob ihre Mitarbeiter oder auch Konzerngesellschaften in Frankreich Aktivitäten setzen, die zu einer faktischen vertraglichen Bindung eines nicht in Frankreich ansässigen Unternehmens führen. In solchen Fallkonstellationen bestünde nämlich ein akutes Vertreterbetriebsstättenrisiko in Frankreich. 

Offen ist derzeit allerdings noch die Frage der Gewinnzurechnung bei einer derartigen Vertreterbetriebsstätte. Geht man im obigen Rechtsmittelfall davon aus, dass die Leistungsvergütung an ValueClick Frankreich (mit Cost+8%) fremdüblich war, bleibt die Frage, welcher zusätzliche Gewinn auf Ebene der Vertreterbetriebsstätte von ValueClick Irland in Frankreich anfallen sollte. Wurden doch die Funktionen dieser „Betriebsstätte“ zur Gänze von der Konzerngesellschaft ValueClick Frankreich ausgeführt, die dafür aber bereits fremdüblich vergütet wurde. Es ist allerdings fraglich, ob die Verrechnungspreisgestaltung mit Cost+ 8% vor dem Hintergrund der von ValueClick Frankreich durchgeführten maßgeblichen Funktionen einem Fremdvergleich standhält. Diesfalls wäre es freilich zweckdienlicher gewesen, wenn sich die französische Finanzverwaltung direkt mit der korrekten Verrechnungspreisgestaltung anstelle dem Bestehen einer Vertreterbetriebsstätte und deren Gewinnabgrenzungsthematik auseinandergesetzt hätte. 

Da die Problematik der (ungeplanten) Begründung von „Vertreterbetriebsstätten“ weit über den oa Frankreich-Fall hinausgeht und insbesondere auch in Zusammenhang mit der Veränderung von grenzüberschreitenden Vertriebsstrukturen ein topaktuelles Thema ist, möchten wir Sie noch auf  folgende weitere Publikationen hinweisen: 

Weiters dürfen wir Sie auch auf unsere div. Webinare zu diesen und ähnlichen Themen hinweisen, wofür Sie nähere Details in unserem Veranstaltungskalender finden. 

Zögern Sie nicht, bei Bedarf die Experten unserer Service LinesInternational Tax“ und „Transfer Pricing“ zu kontaktieren. Wir helfen Ihnen gerne, potentielle Betriebsstättenrisiken zu identifizieren und prüfen die Fremdüblichkeit Ihrer konzerninternen Verrechnungen sowie deren entsprechende Dokumentation.

Verfasser:
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