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BETEILIGUNGEN | Waren Geldbeschaffungskosten jemals abzugsfähig?

17.03.2017

Zu den wohl bewegtesten Regelungen im Körperschaftsteuerrecht gehört sicherlich die (Nicht-)Abzugsfähigkeit von Zinsen iZm der Fremdfinanzierung von Kapitalanteilen im Betriebsvermögen einer erwerbenden Körperschaft (§ 11 Abs 1 Z 4 KStG). Neben mehrfachen gesetzlichen Änderungen im Zeitablauf der letzten Jahre gab und gibt es auch diverse Zweifelsfragen in der Rechtsauslegung, die teilweise durch die Rechtsprechung schon geklärt schienen. Insbesondere wurde im Sinne eines weiten Zinsenbegriffs vielfach davon ausgegangen, dass bis zum gesetzlichen Ausschluss per 13.6.2014 zuvor auch Geldbeschaffungskosten uä Nebenkosten für fremdfinanzierte Beteiligungen generell abzugsfähig waren. Eine dies ebenfalls bejahende Entscheidung des BFG aus dem Jahr 2015 wurde jedoch nunmehr vom VwGH korrigiert. 

Über die mehrfachen gesetzlichen Änderungen des Betriebsausgabenabzugs gemäß § 11 Abs 1 Z 4 KStG durch das Steuerreformgesetz 2005, Budgetbegleitgesetz 2011, Abgabenänderungsgesetz 2014 sowie Budgetbegleitgesetz 2014 haben wir auch im Rahmen unseres Newsletters schon mehrmals berichtet (einen guten Überblick gibt insbesondere unser NL-Beitrag „BETEILIGUNGSKREDITZINSEN | Weil nicht sein kann …“ vom 21.5.2014). 

In diesem Beitrag hatten wir auch über ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes berichtet (VwGH 27.2.2014, 2011/15/0199), worin das Höchstgericht dem „engen Zinsbegriff“ nach der Rechtsansicht der Finanzverwaltung (vgl Rz 1272 KStR 2013) eine Absage erteilt hatte und sich grundsätzlich für einen weiteren Zinsenbegriff aussprach, indem – mit Verweis auf eine ältere Rechtsprechung zum Gewerbesteuergesetz 1953 – als „Zinsen“ „jegliches Entgelt für die Überlassung von Kapital“ anzusehen sei. Demgemäß seien insbesondere auchBereitstellungsgebühren“ – darum ging es in diesem konkreten Fall – als Betriebsausgaben gemäß § 11 Abs 1 Z 4 KStG (idF vor Änderung durch das BBG 2014) abzugsfähig gewesen. 

Bezugnehmend auf dieses VwGH-Erkenntnis traf in weiterer Folge das Bundesfinanzgericht (BFG 22.4.2015, RV/7101809/2011) eine Entscheidung, dass im Sinne eines weit auszulegenden Zinsenbegriffs auch (andere) „Geldbeschaffungskosten“ als „Zinsen“ iS § 11 Abs 1 Z 4 KStG anzusehen und demgemäß ebenfalls abzugsfähig seien. Demgegenüber beharrte die Finanzverwaltung auf dem Standpunkt, dass zwar „Bereitstellungsgebühren“ iSd obigen VwGH-Entscheidung abzugsfähig gewesen seien, nicht hingegen auch darüber hinausgehende sonstige Geldbeschaffungs- oder Nebenkosten (obwohl diese erst durch das BBG 2014, mit Wirkung ab 13.6.2014, explizit im Gesetzestext des § 11 Abs 1 Z 4 KStG ausgeschlossen wurden; siehe auch Rz 1254 f KStR idF Wartungserlass 2014). Deshalb hatte das zuständige Finanzamt gegen diese BFG-Entscheidung auch eine außerordentliche Revision beim VwGH erhoben (vgl dazu auch unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGSERWERB | Geldbeschaffungskosten bis 12.6.2014 abzugsfähig?“ vom 10.7.2015). 

Im fortgesetzten Verfahren zu BFG 22.4.2015, RV/7101809/2011, liegt nunmehr die endgültige höchstgerichtliche Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes vor (VwGH 25.1.2017, Ra 2015/13/0027):  

  • Zunächst wurde klargestellt, dass es sich im ao Revisionsfall jedenfalls um keineBereitstellungsgebühren“ im Sinne des stattgebenden VwGH 27.2.2014, 2011/15/0199, handelte, sondern um andere „Geldbeschaffungskosten“ uä Aufwendungen in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung einer Beteiligung.
  • Sodann ging der VwGH nochmals detailliert bzw klarstellend auf sein Erkenntnis vom 27.2.2014 ein: Dieses habe NICHT zum Ausdruck gebracht, dass der Begriff „Zinsen“ gemäß § 11 Abs 1 Z 4 KStG alle „Geldbeschaffungskosten“ umfasse. Auch sei seitens des VwGH keine Bezugnahme auf den Begriff der „Schuldzinsen“ iS § 16 Abs 1 Z 1 EStG erfolgt. Vielmehr wurde auf ein Erkenntnis zum alten Gewerbesteuergesetz (Zinsenbegriff gemäß § 7 Z 1 GewStG 1953) verwiesen, wonach als Zinsen „jeder Betrag“ zu qualifizieren sei, „der als Entgelt für die Nutzung des WirtschaftsgutesKapital‘ anzusehen ist“ (VwGH 29.5.1981, 2882/79, VwSlg 5597/F). Daran anknüpfend wurde die dazu vertretene Kommentarmeinung von PHILIPP wiedergegeben, wonach „Bereitstellungsgebührenfür tatsächlich in Anspruch genommene Kredite – im Gegensatz zu solchen für nicht in Anspruch genommene – jedenfalls als „Zinsen“ anzusehen seien. Demgegenüber seien „Beträge, die nicht für die Nutzung des Kapitals gezahlt werden“, keine Zinsen.  „Geldbeschaffungskosten, laufender Verwaltungsaufwand und Depotgebühren“ seien „daher z.B. nicht“ als Zinsen anzusehen (PHILIPP, Kommentar zum GewStG, Tz 7-90 und 7-91).
  • Aus VwGH 27.2.2014, 2011/15/0199, gehe somit hervor, dass zwar einerseits keineEinschränkung des Zinsenbegriffes“ des § 11 Abs 1 Z 4 KStG in dem Sinne vorzunehmen sei, dass er nicht „jegliches Entgelt für die Überlassung von Kapital“ erfasse, der Begriff aber andererseits nur Finanzierungskosten bezeichne, bei denen es sich tatsächlich um ein solches Entgelt handelt.
  • Die angefochtene Entscheidung des BFG vom 22.4.2015, RV/7101809/2011, worin „Geldbeschaffungskostenohne nähere Prüfung der den einzelnen Beträgen jeweils zugrunde liegenden Entgeltsbeziehung dem Begriff der „Zinsen“ unterstellt, stehe somit mit der VwGH-Judikatur nicht im Einklang und war daher wegen Rechtswidrigkeit ihres Inhalts aufzuheben.

  • Exkurs: Da es sich im vorliegenden Fall um eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe handelte, ging der VwGH im Rahmen seiner Erwägungen auch kurz auf einen Eventualstandpunkt von Mitbeteiligten ein, wonach das allgemeine Abzugsverbot gemäß § 12 Abs 2 KStG, ohne das es der Subsumption unter § 11 Abs 1 Z 4 KStG nicht bedürfe, im Rahmen der Gruppenbesteuerung nicht zum Tragen käme. Dieser Rechtsauslegung hat der VwGH ausdrücklich nicht beigepflichtet und verwies vielmehr darauf, dass das „zuzurechnende Ergebnis“ des Gruppenmitglieds dessen „Einkommen“ sei (§ 9 Abs 6 Z 1 KStG), bei dessen Ermittlung auch § 12 KStG zu beachten sei. Diese rechtliche Würdigung könnte bereits ein Hinweis darauf sein, dass auch ein weiterer beim Höchstgericht anhängiger Gruppenfall, bei dem es konkret um die Frage der Anwendbarkeit der Konzernzinsschranke (§ 11 Abs 1 Z 4 KStG idF BBG 2011) innerhalb der Gruppe geht, wenig Erfolgschancen haben könnte (Amtsrevision zu BFG 22.10.2015, RV/4100145/2012; vgl dazu auch unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN | Zinsenabzug für Konzernerwerbe von Gruppenmitgliedern?“ vom 10.2.2016).  

FAZIT 

Zusammenfassend ist daher folgendes festzuhalten:  

  • Wenngleich die oben dargelegte Rechtsprechung eine bereits überholte Rechtslage betrifft (steuerliche Behandlung von bis 12.6.2014 angefallene Geldbeschaffungskosten in Zusammenhang mit fremdfinanzierten Beteiligungen), so ist die Thematik aufgrund von vielfach noch ausstehenden Betriebsprüfungen dennoch aktuell. 

  • Gemäß § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF vor BBG 2014, also für Zeiträume zwischen 1.1.2005 und 12.6.2014, gab es für die abzugsfähigen „Zinsen“ iZm fremdfinanzierten Beteiligungserwerben noch keine Negativabgrenzung, zumal „Geldbeschaffungs- und Nebenkosten“ erst ab diesem Zeitpunkt explizit im Gesetzestext vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen wurden. 

  • Die Abzugsfähigkeit von „Bereitstellungsgebühren“ (für tatsächlich in Anspruch genommene Beteiligungskredite) sollte aufgrund der obzitierten VwGH-Rechtsprechung jedenfalls außer Zweifel stehen (vgl auch Rz 1255 KStR). 

  • Darüber hinausgehende „Geldbeschaffungskosten“ sind hinsichtlich ihrer Abzugsfähigkeit hingegen nicht einfach gesamthaft unter den zwar grundsätzlich weiten Zinsenbegriff des § 11 Abs 1 Z 4 KStG (nach der damaligen Rechtslage) zu subsumieren, sondern ist für jede einzelne Kostenposition zu hinterfragen, inwieweit sie tatsächlich als Entgelt für die Überlassung von Kapital anzusehen und infolge einer zugrunde liegenden Entgeltsbeziehung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem Zinsenbegriff im oben dargelegten Sinne zugeordnet werden können. Andernfalls wären sie gemäß § 12 Abs 2 KStG nicht abzugsfähig. 

  • Als spätestens ab 13.6.2014 nicht mehr abzugsfähige Geldbeschaffungs- und Nebenkosten (gemäß § 11 Abs 1 Z 4 KStG idF BBG 2014) seien nach Ansicht der Finanzverwaltung insbesondere zu qualifizieren (Rz 1254 KStR): Abrechnungs- und Auszahlungsgebühren, Bankspesen bzw –verwaltungskosten, Bereitstellungsprovisionen und –zinsen, Haftungsentgelte, Kreditvermittlungsprovisionen oder Wertsicherungsbeiträge. 

Für weitergehende Fragen zu dieser Thematik stehen Ihnen die Verfasser gerne zur Verfügung!

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