AUSSCHÜTTUNGEN | KESt-Fragen zu EU-Holdingstrukturen

§ 94 Z 2 EStG sieht für Gewinnausschüttungen unter bestimmten Voraussetzungen eine Befreiung vom Kapitalertragsteuerabzug vor. Bei Ausschüttung von Bruttodividenden an EU-Muttergesellschaften dürfen jedoch keinerlei Missbrauchsverdachtsgründe vorliegen, zumal dies auch dem Geist der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie widersprechen würde. In solchen Fällen wäre vielmehr zunächst KESt einzubehalten und die richtlinienkonforme Entlastung auf Antrag der EU-Muttergesellschaft im Wege eines KESt-Rückerstattungsverfahrens herbeizuführen. Zur Frage, welche Gestaltungen bzw Beteiligungsstrukturen als missbrauchsverdächtig anzusehen sind und eine sofortige KESt-Entlastung direkt an der Quelle daher unzulässig wäre, gab es in den letzten Monaten einige höchstgerichtliche Entscheidungen. Außerdem hat sich das BMF kürzlich zu dieser Thematik geäußert. Im nachfolgenden Beitrag sollen die Kerninhalte dieser aktuellen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis herausgearbeitet und zweckdienliche Hinweise für die Praxis zusammengefasst werden. 

Bei Gewinnausschüttungen österreichischer Kapitalgesellschaften (zB AG oder GmbH) an ihre Gesellschafter stellt sich regelmäßig die Frage nach der korrekten steuerlichen Behandlung des Ausschüttungsvorganges¹⁾: Grundsätzlich besteht für die ausschüttende Gesellschaft gemäß § 93 EStG eine Abzugspflicht von Kapitalertragsteuer (KESt), die je nach der Rechtsnatur der Gesellschafter derzeit 27,5 % (für natürliche Personen) oder 25 % (für Kapitalgesellschaften ua Körperschaften, vgl § 93 Abs 1a EStG) beträgt und binnen einer Woche an das zuständige Finanzamt abzuführen ist. § 94 EStG sieht jedoch Ausnahmen von der KESt-Abzugspflicht vor, und zwar einerseits für Gewinnausschüttungen an unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Inlandskörperschaften (bei denen die empfangene Ausschüttung idR gemäß § 10 Abs 1 KStG auch von der Körperschaftsteuer befreit ist) und andererseits auch an in der Europäischen Union ansässige Auslandskörperschaften:

Voraussetzungen für KESt-freie Gewinnausschüttungen  

Im Detail sieht § 94 Z 2 EStG zunächst eine Befreiung vom KESt-Einbehalt für unbeschränkt steuerpflichtige inländische Körperschaften vor, wenn es sich bei der Ausschüttung

• um Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften handelt UND
  
  
• die empfangende Körperschaft zu mindestens 10 % mittel- oder unmittelbar am Grund- oder Stammkapital der ausschüttenden Gesellschaft beteiligt ist. 

In Umsetzung der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie (Richtlinie 2011/96/EU, im Folgenden kurz „EU-MTR“ genannt) sind auch Ausschüttungen an EU-Auslandsgesellschaften wie folgt befreit:

Die vorstehende Ausnahme von der KESt-Abzugspflicht gilt grundsätzlich auch für dividendenempfangende ausländische Körperschaften, die vom Anwendungsbereich der EU-MTR erfasst sind - das sind jene „EU-Gesellschaften“ und Rechtsformen, die in der Anlage 2 zum EStG angeführt sind – wenn die Beteiligung seit mindestens einem Jahr ununterbrochen besteht. 

Davon abweichend hat die ausschüttende Gesellschaft – bei sonstiger Haftung - jedenfalls KESt einzubehalten, wenn es sich um „verdeckte Ausschüttungen“ iS § 8 Abs 2 KStG handelt oder wenn Gründe vorliegen, die den Verdacht auf „Missbrauch“ iS § 22 BAO aufkommen lassen (die Kriterien hiefür sind in einer eigenen Verordnung näher geregelt, siehe dazu noch später). In diesen Fällen darf keine direkte Entlastung an der Quelle erfolgen, sondern es ist eine der EU-MTR entsprechende KESt-Entlastung auf Antrag der dividendenempfangenden Muttergesellschaft(en) durch ein Steuerrückerstattungsverfahren herbeizuführen. 

In diesem Zusammenhang stellt sich insbesondere die Frage, wann Ausschüttungen an („zwischengeschaltete“) EU-Holdinggesellschaften die für eine KESt-Entlastung an der Quelle schädliche Vermutung missbräuchlicher Gestaltungen in sich bergen (Verdacht der missbräuchlichen Inanspruchnahme von Steuervorteilen durch die EU-MTR, sog. „Directive Shopping“) und wie derartigen Missbrauchsvorwürfen zu begegnen ist. Zu diesem Themenkomplex wurden in den letzten Monaten einige höchstgerichtliche Entscheidungen bekannt. Neben dem Europäischen Gerichtshof (EuGH)²⁾ hat sich auch der österreichische Verwaltungsgerichtshof (VwGH)³⁾ mehrfach mit dieser Thematik beschäftigt. Zur KESt-Entlastung an der Quelle für EU-Holdinggesellschaften hat zudem das österreichische Finanzministerium (BMF) kürzlich eine Anfragebeantwortung im Rahmen seines „Express-Antwort-Service“ (EAS)⁴⁾ veröffentlicht. 

Aus den genannten Einzelfallentscheidungen lassen sich für die Praxis verschiedene allgemein gültige Aussagen ableiten, die bei der Ausschüttung an EU-Gesellschaften künftig besonders beachtet werden sollten:

Substanzerfordernisse für Zwischenholdings

Die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie (und sohin auch die österreichische Verordnung zur EU-MTR) sieht vor, dass eine KESt-freie Ausschüttung dann nicht zusteht, wenn eine Gestaltung zugrunde liegt, die den Verdacht zulässt, dass es sich hiebei um eine rein künstliche Gestaltung handelt, die nur den Zweck verfolgt, Steuervorteile zu erlangen. Eine solche rein künstliche Gestaltung liegt insbesondere auch bei reinen Pro-Forma-Strukturen eines Konzerns vor. Davon ist dann auszugehen, wenn derartige Pro-Forma-Strukturen nicht durch die wirtschaftlichen Anforderungen bedingt sind, sondern deren Hauptzweck oder einer der Hauptzwecke die Erlangung von Steuervorteilen ist. 

Nach der Rechtsprechung des EuGH⁵⁾ (EuGH 26.2.2019, C-116/16, T Danmark; C-117/16, Y Danmark, siehe dazu auch unseren NL-Beitrag „QUELLENSTEUERN | Keine KESt-Entlastung für EU-Zwischenholdings!“ vom 8.3.2019) spricht für das Vorliegen einer solchen „rein künstlichen Gestaltung“, wenn ein Konzern derart strukturiert ist, dass eine EU-Gesellschaft Dividenden erhält und diese unmittelbar an eine dritte Gesellschaft weiterleiten muss, welche die Voraussetzungen der EU-MTR nicht erfüllt. Der EuGH spricht in diesem Zusammenhang von sog. reinen „Durchleitungsgesellschaften“, wobei für das Vorliegen einer solchen „Durchleitungsgesellschaft“ unter anderem der Umstand spricht, dass deren einzige Tätigkeit in der Entgegennahme von Dividenden und deren Weiterleitung an den Nutzungsberechtigten oder an weitere Durchleitungsgesellschaften besteht.⁶⁾ Eine solche Durchleitungsgesellschaft erlangt daher niemals die Verfügungsmacht über die Dividende oder zumindest einen Teil davon. 

Bei derartigen Durchleitungsgesellschaften fehlt es an der „realen wirtschaftlichen Tätigkeit“, sodass in einer solchen Gesellschaft in der Regel auch nur ein geringer zu versteuernder Gewinn verbleibt. Ob eine reale wirtschaftliche Tätigkeit fehlt, ist anhand der charakteristischen Merkmale der betreffenden Tätigkeit zu ermitteln. Dabei sind sämtliche relevanten Umstände zu berücksichtigen, wie insbesondere:⁷⁾ 

• Geschäftsführung,
• Bilanz,
• Kostenstruktur,
• tatsächliche Ausgaben,
• Beschäftigte,
• Geschäftsräume und
• Ausstattung der betreffenden Gesellschaft. 

Zu prüfen ist daher stets, ob die dividendenempfangende Gesellschaft als operativ tätige Gesellschaft anzusehen ist, oder ob es sich dabei um eine reine „Durchleitungsgesellschaft“ im obigen Sinne handelt. 

So hatte auch das österreichische BMF bereits in seiner Verordnung zur KESt-Entlastung iSd MTR (VO zu § 94a Abs 2 EStG aF⁸⁾, nachfolgend auch kurz „MTR-VO“ genannt) in § 2 Abs 2 festgehalten, dass die Tätigkeit der empfangenden (ausländischen) Gesellschaft anhand der folgenden Kriterien zu prüfen ist: 

• die Gesellschaft entfaltet eine Betätigung, die über die bloße Vermögensverwaltung hinaus geht,
• die Gesellschaft beschäftigt eigene Arbeitskräfte,
• die Gesellschaft verfügt über eigene Betriebsräumlichkeiten. 

Auch der österreichische Verwaltungsgerichtshof, der die Missbrauchsbestimmungen des § 22 BAO⁹⁾ in grundsätzlicher Übereinstimmung mit der Missbrauchsjudikatur des EuGH auslegt, hat in einem über mehrere Jahre anhängigen Fall, in welchem sich ein Drittländer (russischer Investor mit Steueroasengesellschaften) über eine zwischengeschaltete zypriotische Holdinggesellschaft an einer österreichischen Gesellschaft beteiligt hatte, kürzlich endgültig auf Missbrauch (Directive Shopping) entschieden, zumal für die gewählte Gestaltung keine wirtschaftlichen Gründe ins Treffen geführt werden konnten bzw die im Verwaltungsverfahren eingewendeten außersteuerlichen Gründe (Vorteil der englischen Sprache und kulturelle Nähe Zyperns zu Russland) als nicht nachvollziehbar erachtet wurden.¹⁰⁾

Nutzungsberechtigte bei mehrstöckigen Konzernstrukturen 

Auch prima vista ungewöhnliche bzw komplexe Konzernstrukturen haben oftmals außersteuerliche Gründe. Insbesondere größere Konzerne sind häufig über Zwischenholdings strukturiert. Solche Zwischenholdings bündeln in der Regel mehrere Beteiligungen und dienen grundsätzlich dazu, eine entsprechende Strukturierung verschiedener Aktivitäten (Geschäftsbereiche, Divisionen etc) im Konzern zu bewerkstelligen. Häufig gibt es aber auch „historische“ Gründe für gewisse Konzernstrukturen, die nicht so ohne weiteres beseitigt bzw vereinfacht werden können (etwa nach mehreren Umstrukturierungen im Zeitablauf, zur Vermeidung mehrfacher Grunderwerbsteuerbelastungen iZm Grundbesitz oder Anteilsvereinigung). Dies führt in der Praxis häufig zu „mehrstöckigen“ Konzernstrukturen. In Zusammenhang mit derartigen Beteiligungskonstrukten ist stets zu prüfen, wer die eigentlichen Nutzungsberechtigten von durchzuleitenden Dividenden sind und ob auf der jeweiligen Empfängerebene auch eine entsprechende wirtschaftliche Funktion vorliegt. 

Nach Ansicht des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 27.3.2019, Ro 2018/13/0004) ist grundsätzlich auch bei mehrstöckigen Konzernstrukturen die Anwendbarkeit der EU-MTR möglich, wenn die dividendenempfangende, in der EU ansässige „Muttergesellschaft“ hinreichende wirtschaftliche Aktivitäten entfaltet. Dabei steht ggfs auch bereits eine geschäftsleitende Tätigkeit der Muttergesellschaft der Missbrauchsannahme entgegen, durch Zwischenschaltung einer EU-Gesellschaft lediglich einen Steuervorteil erreichen zu wollen.¹¹⁾ Im konkreten Fall verfügte eine unmittelbar beteiligte luxemburgische Holdinggesellschaft selbst über kein Personal und leitete die Dividende an ihre operative luxemburgische Muttergesellschaft weiter. Die hier gewählte (mehrstöckige) Struktur ging jedoch auf eine strategische Entscheidung zurück, unterschiedliche Beteiligungen nach Sektoren, Regionen und Geschäftsfeldern zu gliedern. Auch in diesem Fall hat der VwGH, analog zur EUGH-Rechtsprechung in der Rechtsache C-116/16 bzw C 117/16, darauf abgestellt, wer Nutzungsberechtigter der Dividenden war. Im konkreten Fall war dies die in der oberen luxemburgischen Ebene angesiedelte Muttergesellschaft, die auch über hinreichende Substanz, sprich einen operativen Betrieb samt Mitarbeitern (drei Mitarbeiter und umfangreiche Aktivitäten wie strategische Initiativen, Finanzverwaltung, Büroverwaltung) verfügte. Diese geschäftsleitende Tätigkeit war in Luxemburg zudem umsatzsteuerpflichtig. Aufgrund dieser hinreichenden wirtschaftlichen Aktivitäten innerhalb der EU war die hinter der doppelstöckigen Beteiligungsstruktur in Luxemburg stehende Struktur in Drittländern (Fonds auf den Cayman Islands bzw in Australien) für die KESt-Entlastung irrelevant bzw unschädlich. 

Der KESt-Einbehalt und deren Abfuhr kann demnach in mehrstöckigen Konzernstrukturen dann unterbleiben, wenn hinter einer unmittelbar beteiligten und somit dividendenempfangenden Holdinggesellschaft eine operativ tätige (an der Holding zu 100% beteiligte) Muttergesellschaft steht, durch welche die Substanzvoraussetzungen im Sinne der EU-MTR sohin mittelbar erfüllt sind.

Formale Anforderungen für KESt-freie Ausschüttungen 

§ 94 Z 2 EStG ordnet an, dass bei Missbrauchsverdacht wie auch im Falle verdeckter Ausschüttungen auch auf EU-Dividenden jedenfalls KESt einzubehalten ist. Der Missbrauchsvorwurf kann jedoch durch eine schriftliche Erklärung der Muttergesellschaft, dass bei ihr die Substanzvoraussetzungen erfüllt sind, entkräftet werden. 

Weiters bedarf es eines ausreichenden Nachweises, dass sämtliche Voraussetzungen für die KESt-Befreiung gemäß § 94 Z 2 EStG vorliegen, insbesondere auch einer formularmäßigen Ansässigkeitsbescheinigung. Diese muss „zeitnah“, und zwar innerhalb eines Jahres VOR oder NACH der Gewinnausschüttung, ausgestellt sein. Das BMF stellt dazu für EU-Muttergesellschaften das Formular „ZS-EUMT“ zur Verfügung (kombiniertes Formular, worin einerseits die wirtschaftliche Substanz seitens der EU-Muttergesellschaft und andererseits ihre Ansässigkeit seitens der für sie zuständigen Finanzbehörde zu bestätigen ist). Die Ansässigkeitsbescheinigung (ZS-EUMT) ist nach der in den Einkommensteuerrichtlinien[12] dargelegten Rechtsansicht der Finanzverwaltung von der ausschüttenden Gesellschaft auch an das zuständige Finanzamt zu übermitteln (siehe dazu ausführlich unseren NL-Beitrag „AUSSCHÜTTUNGEN | Strengere Nachweise für KESt-Befreiung von EU-Dividenden“ vom 15.8.2016). 

Liegt eine mehrstöckige Konzernstruktur vor, so ist - wie oben dargestellt - zu prüfen, wer die tatsächlichen Nutzungsberechtigten der Dividenden sind. Hinsichtlich der steuerlichen Würdigung und formalen Anforderungen für eine KESt-Entlastung bei mehrstöckigen Strukturen hat das BMF kürzlich eine Anfragebeantwortung veröffentlicht (EAS 3414 vom 3.7.2019). Nach dieser EAS 3414 ist bei Gewinnausschüttungen an EU-Holdings in mehrstöckigen Konzernstrukturen¹³⁾ wie folgt vorzugehen (funktionsabhängige Nachweispflichten): 

• Handelt es sich bei der unmittelbar beteiligten Gesellschaft um eine mit wirtschaftlicher Funktion ausgestattete Holding, der somit auch die Einkünfte zuzurechnen sind, so bedarf es der Vorlage des Formularvordrucks ZS-EUMT der Holding selbst. Die Holdinggesellschaft kann dann zwar nicht die im Vordruck vorgesehene Substanzerklärung abgeben, da idR zumindest eines der drei in der MTR-VO geforderten Kriterien (Betätigung, Arbeitskräfte, Betriebsräumlichkeiten) nicht erfüllt sein wird. Der Missbrauchsverdacht kann jedoch mittels zusätzlicher Ansässigkeitserklärung und Substanzerklärung ihrer Muttergesellschaft (ggfs unter Darlegung weiterer relevanter Umstände) widerlegt werden.
  
  
• Handelt es sich hingegen um eine funktionslose Holding, sodass die Einkünfte ihrer operativen Muttergesellschaft zuzurechnen sind, so ist neben dem Vordruck ZS-EUMT der Muttergesellschaft auch eine formlose Bestätigung der Holding darüber vorzulegen, dass ihr die Einkünfte NICHT zuzurechnen sind.

Zusammenfassung 

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass für die Frage der KESt-Entlastung von Gewinnausschüttungen an EU-Gesellschaften (Vorwegentlastung an der Quelle oder erst im Rückerstattungsverfahren) grundsätzlich eine Einzelfallprüfung unter genauer Ermittlung des relevanten Sachverhalts und dessen steuerliche Würdigung zu erfolgen hat, abgesehen von eindeutigen Fällen, in denen Missbrauch aufgrund der konkreten Gestaltung von vornherein ausgeschlossen werden kann. 

Erfüllt entweder die unmittelbar beteiligte dividendenempfangende ausländische EU-Gesellschaft oder zumindest eine dahinterstehende Muttergesellschaft die verlangten substanziellen Voraussetzungen, so spricht dies gegen das Vorliegen von Missbrauch iS § 22 BAO. Als Indizien für Missbrauch sind insbesondere die Existenz von reinen Durchleitungsgesellschaften anzusehen, für die es keine wirtschaftliche Rechtfertigung gibt, sowie der bloße Pro-forma-Charakter einer Konzernstruktur für Zwecke der Steuergestaltung (Zwischenschaltung einer in der EU ansässigen Gesellschaft lediglich zur Erzielung von Steuervorteilen durch Anwendung der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie, sog. „Directive Shopping“). 

Für die Frage, ob eine KESt-Entlastung gerechtfertigt ist, bedarf es neben der Prüfung der unmittelbar beteiligten EU-Gesellschaft(en) ggfs auch einer Analyse der dahinter stehenden Konzernstruktur und haben die der Mutter-Tochter-Richtlinie entsprechenden Rechtsträger ggfs auch an den für die KESt-Entlastung verlangten Dokumentations- und Nachweispflichten mitzuwirken (wirtschaftliche Substanz und Ansässigkeit). 

Für weitergehende Fragen zu diesem Themenbereich stehen Ihnen die Verfasser gerne zur Verfügung!

¹⁾ Von einer (offenen oder auch verdeckten) Gewinnausschüttung zu unterscheiden ist die Einlagenrückzahlung iS § 4 Abs 12 EStG, welche ertragsteuerlich wie eine Beteiligungsveräußerung zu behandeln ist und bei der rückzahlenden Gesellschaft zu einer Verminderung der steuerlichen Einlagen und auf Gesellschafterebene zu einer Verminderung des Beteiligungsansatzes führt und somit NICHT dem KESt-Abzug unterliegt!

²⁾ EuGH 26.2.2019, C-116/16, T Danmark; C-117/16, Y Danmark;

³⁾ VwGH 27.3.2019, Ro 2018/13/0004; VwGH 3.4.2019, Ra 2017/15/0070, bzw zuvor bereits VwGH 26.6.2014, Ro 2011/15/0080;

⁴⁾ EAS 3414 vom 3.7.2019 (BMF-010221/0192-IV/8/2019): KESt-Entlastung an der Quelle für Holdinggesellschaften

⁵⁾ EuGH 26.2.2019, C-116/16, T Danmark; C-117/16, Y Danmark, Rn 100

⁶⁾ EuGH 26.2.2019, C-116/16, T Danmark; C-117/16, Y Danmark, Rn 100 ff

⁷⁾ EuGH 26.2.2019, C-116/16, T Danmark; C-117/16, Y Danmark, Rn 104

⁸⁾ Verordnung des BMF zur Einbehaltung von KESt und deren Erstattung bei Mutter- und Tochtergesellschaften im Sinne der MTR (BGBl 1995/56): § 94a EStG wurde mit dem AbgÄG 2012, BGBl I 112/2012, aufgehoben. Die MTR-VO bezieht sich seither auf die gleichzeitig novellierten Bestimmungen in § 94 Z 2 EStG.

⁹⁾ Wobei darauf hinzuweisen ist, dass mit dem Jahressteuergesetz 2018, BGBl I Nr. 62/2018, mit Wirkung ab 2.1.2019 zudem eine legistische Anpassung des § 22 BAO an die Missbrauchsbestimmungen der EU-MTR bzw des EuGH erfolgte!

¹⁰⁾ Zurückweisung der Revision mit Beschluss des VwGH vom 3.4.2019, Ra 2017/15/0070, betreffend die Abweisung einer Beschwerde seitens des BFG im fortgesetzten Verfahren nach dem bereits vorangegangenen aufhebenden Erkenntnis des VwGH vom 26.6.2014, 2011/15/0080.

¹¹⁾ VwGH 27.3.2019, Ro 2018/13/0004.

¹²⁾ EStR 2000 Rz 7759.

¹³⁾ Wobei es im Anfragesachverhalt um eine deutsche Struktur ging, bei der die Beteiligung teilweise mittelbar über eine operativ tätige Personengesellschaft bestand und das BMF zwar darauf hinweist, dass auch „derart gelagerte Sachverhalte … ebenfalls als missbrauchsunverdächtig erachtet“ werden können, hinsichtlich der verlangten Dokumentationsvorschriften dann aber doch auf die dahinter stehende Mutter(kapital)gesellschaft abgestellt wurde; vgl zur Kritik der EAS 3414 als insoweit überschießend KOCH/STIEGLITZ, Zurechnung von Substanz und Aktivität einer Personengesellschaft für Zwecke der Quellensteuerentlastung, in SWI 2019, S. 392 ff;