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AUSSCHÜTTUNGEN | KESt-Entlastung für Holdings in Drittstaaten?

11.02.2020

Sowohl die Höchstgerichte (EuGH und VwGH) als auch das österreichische Finanzministerium (BMF) haben sich in den vergangenen Jahren schon mehrmals mit der Quellensteuerentlastung von Gewinnausschüttungen an ausländische Zwischenholdinggesellschaften beschäftigt. All diese Fälle betrafen jedoch Outbound-Dividenden in das EU-Ausland (auf Basis der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie). In einer aktuellen Anfragebeantwortung (EAS 3422 vom 7.1.2020) hat das BMF nun erstmals zur Frage der KESt-Entlastung von Ausschüttungen an eine US-Zwischenholding, somit also an eine in einem Drittstaat ansässige Holdinggesellschaft, Stellung genommen. Das Ergebnis unterscheidet sich klar von reinen EU-Sachverhaltskonstellationen und soll nachfolgend erläutert werden.

Der konkrete Fall   

An der in Österreich ansässigen Ö-GmbH ist zu 100% eine in den USA ansässige vermögensverwaltende Holding-Kapitalgesellschaft (US-Holding) beteiligt, an der wiederum zu 100% die ebenfalls in den USA ansässige, operativ tätige und zudem börsenotierte Konzernmuttergesellschaft (US-KM) beteiligt ist. Unter der Annahme, dass es sich bei der US-Holding um eine mit wirtschaftlicher Funktion ausgestattete Gesellschaft handelt, der als Nutzungsberechtigte der österreichischen Dividenden diese Einkünfte auch tatsächlich zuzurechnen sind, stellt sich die Frage, wie im Falle von Gewinnausschüttungen der Ö-GmbH an die US-Holding eine abkommensrechtliche Entlastung von der österreichischen Quellensteuer (25% KESt) gewährt werden kann. 

 

 

Quellensteuerentlastung für Dividenden an Drittstaatsholdinggesellschaften

Für Dividendenzahlungen innerhalb der Europäischen Union sieht die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie (in Österreich umgesetzt in § 94 Z 2 EStG) vor, dass Gewinnausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen überhaupt keinem Quellensteuerabzug unterliegen (siehe dazu bereits unseren ausführlichen NL-Beitrag „AUSSCHÜTTUNGEN | KESt-Fragen zu EU-Holdingstrukturen“ vom 26.8.2019). 

Demgegenüber sind für Drittstaatensachverhalte (wie im oben dargestellten Fall) die Bestimmungen der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie NICHT anwendbar. Grundsätzlich steht dem Ansässigkeitsstaat der Dividendenempfängerin (hier also den USA) das Besteuerungsrecht zu, wobei nach den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen idR auch dem Quellenstaat ein auf einen bestimmten Prozentsatz beschränktes Besteuerungsrecht zukommt. Diese Quellensteuer kann im Ansässigkeitsstaat grundsätzlich angerechnet werden (was jedoch insbesondere im Falle einer lokalen Steuerbefreiung idR ins Leere geht und die Quellensteuer mangels Anrechenbarkeit daher zum Kostenfaktor wird). 

Im Verhältnis zu den USA sieht das maßgebliche Doppelbesteuerungsabkommen gemäß Art 10 Abs 2 lit a DBA-USA vor, dass  dem Quellenstaat Österreich im Falle einer zumindest 10%igen Beteiligung durch die US-amerikanische Holding (lediglich) ein Quellenbesteuerungsrecht von 5% zusteht. Eine Reduktion der Quellensteuer vom regulären österreichischen KESt-Satz von 25 % auf den DBA-konformen Steuersatz von 5% bereits im Auszahlungszeitpunkt (unmittelbare Entlastung an der Quelle) wäre aber nur dann möglich, wenn den Voraussetzungen bzw Dokumentationserfordernissen der DBA-Entlastungsverordnung entsprochen wird. Dazu hat die US-Holding insbesondere auch das Vorliegen von Substanz nachzuweisen. Demnach müßte die US-Holding eine entsprechende

  • Betätigung entfalten, die über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgeht,
  • eigene Arbeitskräfte beschäftigen sowie
  • über eigene Betriebsräumlichkeiten verfügen. 

Die Erfüllung der Voraussetzungen gemäß § 2 DBA-Entlastungsverordnung (Glaubhaftmachung iS § 138 BAO) für eine KESt-Entlastung direkt an der Quelle haben juristische Personen idR mittels kombiniertem ErklärungsformularZS-QU2“ zu bestätigen, worin seitens der beteiligten ausländischen Muttergesellschaft bzw Einkünfteempfängerin selbst Angaben zu ihrer Person (Firmenname und Rechtsform, Ort der Geschäftsleitung, Gründungsstaat, betriebliche Betätigung sowie eigene Arbeitnehmer und Betriebsräumlichkeiten), weiters eine Erklärung der Vereinnahmung auf eigene Rechnung sowie Angaben zu den zu entlastenden österreichischen Einkünften (zB Dividenden) zu machen sind und seitens der lokalen Steuerverwaltung schließlich die Ansässigkeit der Einkünfteempfängerin im Sinne des maßgeblichen DBA zu bestätigen ist (Ansässigkeitsbescheinigung). 

Da die im Anfragefall dividendenempfangende US-Holding nun aber lediglich vermögensverwaltend ist, entfaltet sie eben keine Tätigkeit, die über eine reine Vermögensverwaltung hinausgeht und kann folglich (zumindest) eines der drei oa Substanzkriterien NICHT erfüllen. Die nötigen Nachweise im Sinne der DBA-Entlastungsverordnung können somit nicht erbracht werden und es steht kein Recht auf direkte Entlastung an der Quelle zu. Nach Ansicht des BMF ändert auch das Vorliegen eines operativen Geschäftsbetriebes auf Ebene der dahinter stehenden US-amerikanischen Großmuttergesellschaft (US-KM) nichts an diesem Ergebnis. Vielmehr ist es für eine direkte KESt-Reduktion an der Quelle unabdingbare Voraussetzung, dass die unmittelbare Gesellschafterin der ausschüttenden österreichischen Gesellschaft die Substanzerfordernisse selbst erfüllt. 

Bei Anwendung des DBA Österreich-USA ist mittels der sog. „LOB-Klausel“ gemäß Art 16 die grundsätzliche Abkommensberechtigung zu prüfen. Dass im Rahmen der Prüfung der Limitation-on-Benefits-Klausel (LOB)  des DBA Österreich-USA eine bloß mittelbare aktive gewerbliche Tätigkeit ausreichen würde, sei in diesem Zusammenhang jedoch nicht von Bedeutung. Denn ein Anerkennen der Abkommensvorteile als Ergebnis der LOB-Prüfung könne nicht mit einer Glaubhaftmachung der Abkommensberechtigung nach der DBA-Entlastungsverordnung gleichgesetzt werden. 

Eine Quellensteuerentlastung (Reduktion auf den DBA-konformen Steuersatz) kann in derartigen Fällen daher nicht direkt an der Quelle sondern nur im Wege eines förmlichen Rückerstattungserfahrens bewerkstelligt werden. Ein diesbezüglicher Rückerstattungsantrag kann seit 1.1.2019 erst im Folgejahr des Quellensteuerabzugs gestellt werden. Verbunden mit der Bearbeitungszeit für die Rückerstattung ist dies folglich mit einem nicht unbeachtlichen Liquiditätsnachteil verbunden. Über das neue Rückerstattungsverfahren ab 1.1.2019 haben wir bereits in unserem NL-Beitrag „QUELLENSTEUERN | Neue Formalvoraussetzungen bei Rückzahlung ab 1.1.2019“ vom 3.2.2019 ausführlich berichtet. 

Aktueller Hinweis: Unlängst hatte sich auch das Bundesfinanzgericht mit der KESt-Rückerstattung an eine in einem Drittstaat ansässige juristische Person (kanadischer Pensionsfonds in der Rechtsform einer „Crown Corporation“), die Ausschüttungen aus Kleinbeteiligungen an österreichischen Aktiengesellschaften erhielt, zu befassen und der Beschwerdeführerin darin Recht gegeben, dass im Rückerstattungswege ggfs auch die bereits auf den DBA-Satz reduzierte Quellensteuer zu refundieren sei (hier: 15 %), wenn sie aufgrund einer Steuerbefreiung im Ansässigkeitsstaat nicht angerechnet werden kann. Dies deshalb, weil die Kapitalverkehrsfreiheit auch im Verhältnis zwischen EU-Staaten und Drittstaaten zu beachten und die auf EU/EWR-Staaten eingeschränkte Rückzahlungsmöglichkeit gemäß § 21 Abs 1 Z 1a KStG insoweit unionsrechtswidrig sei, sodass sich die durch die verbleibende österreichische KESt belasteten bzw ungleich behandelten Drittstaatenangehörigen direkt auf den „Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union“ berufen können (nämlich auf das Verbot von Beschränkungen des Kapitalverkehrs gemäß Art 63 AEUV, soferne nicht die Bestandsschutzklausel gemäß Art 64 AEUV eine Ausnahme für „Direktinvestitionen“ erlaubt, was jedoch für Beteiligungen unter 10% nicht der Fall sei). Gegen diese Entscheidung des BFG vom 21.11.2019, RV/7102891/2012, hat die Finanzverwaltung jedoch eine Amtsrevision beim Verwaltungsgerichtshof eingebracht, sodass die Letztentscheidung des Höchstgerichts abzuwarten ist. 

Quellensteuerentlastung für Dividenden an EU-Holdinggesellschaften

Handelt es sich sowohl bei der Zwischenholding als auch bei der operativen Großmuttergesellschaft um Gesellschaften im Anwendungsbereich der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie, so ist eine unmittelbare Entlastung an der Quelle sehr wohl möglich. Im reinen EU-Sachverhalt ist es folglich ausreichend, wenn die „hinter“ der dividendenempfangenden Muttergesellschaft stehende Großmuttergesellschaft die Voraussetzungen für die Quellensteuerentlastung erfüllt. Dies wurde seitens des BMF bereits in mehreren Anfragebeantwortungen bestätigt (zB EAS 2606, 3244 und 3414; vgl dazu auch bereits unseren NL-Beitrag „AUSSCHÜTTUNGEN | KESt-Fragen zu EU-Holdingstrukturen“ vom 26.8.2019).

Zusammenfassung 

Die aktuelle Anfragebeantwortung EAS 3422 zeigt deutlich, dass das BMF hinsichtlich der KESt-Entlastung auf Outbound-Dividenden ganz klar zwischen Fällen im Anwendungsbereich der EU-Mutter-Tochter-Richtlinie und Drittstaatenfällen unterscheidet: 

Insofern sowohl eine bloß vermögensverwaltende Zwischenholding als auch die operative Großmuttergesellschaft unter die EU-Mutter-Tochter-Richtlinie fallen, ist eine unmittelbare Entlastung an der Quelle möglich, zumal die für die Entkräftigung eines Missbrauchsverdachts nötigen Substanzerfordernisse auch mittelbar durch die Großmutter erfüllt werden können. 

Demgegenüber ist bei Drittstaatensachverhalten die ausschüttende österreichische Gesellschaft zum vollen Quellensteuereinbehalt verpflichtet, der ausländischen (Zwischen-)Holding bleibt für die KESt-Reduktion auf den DBA-Satz nur der Weg in das Rückerstattungsverfahren (mit entsprechendem Liquiditätsnachteil). Im Sinne einer Optimierung der Quellensteuersituation sollte bei mehrstöckigen Beteiligungsstrukturen die Zweckmäßigkeit einer in einem Drittland ansässigen Zwischenholding daher kritisch hinterfragt werden. Insoweit keine triftigen Gründe für eine solche Zwischenholding vorliegen, wäre uU eine direkte Beteiligung durch eine ausländische operative Gesellschaft zu überlegen. 

Abschließend dürfen wir noch auf folgende weitere Publikationen zu dieser Thematik verweisen: 

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