Sind ausländische Einkünfte einer in Österreich ansässigen Person nach einem Doppelbesteuerungsabkommen in Österreich von der Besteuerung freizustellen, so sieht der Methodenartikel des Art. 23 OECD-MA vor, dass Österreich als Ansässigkeitsstaat diese Einkünfte bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen einbeziehen darf (sog. „Progressionsvorbehalt“). Nach bislang herrschender Meinung bzw bisheriger Ansicht der österreichischen Finanzverwaltung steht Österreich die Berücksichtigung ausländischer Einkünfte mittels Progressionsvorbehalt nur dann zu, wenn Österreich zugleich auch der Ansässigkeitsstaat im Sinne des jeweiligen DBA und nicht bloß Tätigkeits- bzw Quellenstaat ist. Das Bundesfinanzgericht ist nunmehr in einer aktuellen Entscheidung von diesem grundlegenden Verständnis abgewichen und sprach Österreich auch als Tätigkeits- bzw Quellenstaat das Recht zur Berücksichtigung ausländischer Einkünfte im Wege des Progressionsvorbehalts zu.
Rechtsgrundlagen und allgemeine Hinweise
Die Doppelbesteuerung von Einkünften einer in Österreich ansässigen Person wird in der überwiegenden Zahl der von Österreich abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen durch die sog. „Befreiungsmethode“ vermieden. Demnach sieht Art. 23A OECD-MA vor, dass Österreich als Ansässigkeitsstaat die im Tätigkeits- bzw Quellenstaat steuerpflichtigen Einkünfte unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung freizustellen hat (sofern diese auch nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu besteuern wären). Konkret bedeutet dies, dass Österreich zwar auf die Besteuerung der Auslandseinkünfte verzichten muss, aber dennoch berechtigt bleibt, das übrige Einkommen mit jenem Durchschnittssteuersatz zu besteuern, der sich für die Besteuerung ergeben würde, wenn die von der Besteuerung ausgenommenen Einkünfte in Österreich zu besteuern wären.
In Österreich ist dieser sog. „Progressionsvorbehalt“ nicht explizit im Gesetz geregelt. Er ergibt sich vielmehr „zwangsläufig“ aus dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung, wonach sich der Steuersatz bei unbeschränkt Steuerpflichtigen nach dem „Welteinkommen“ bemisst. Aus österreichischer Sicht handelt es sich bei der Bestimmung des Art. 23A OECD-MA, wonach der Ansässigkeitsstaat die im Ausland steuerpflichtigen und in Österreich steuerfrei zu stellenden Einkünfte im Wege des Progressionsvorbehalts berücksichtigen kann, bloß um die Klarstellung eines ohnehin bereits nach nationalen Vorschriften bestehenden, zwingend anzuwendenden Grundsatzes.
Nach (zumindest bisheriger) Ansicht des österreichischen Bundesministeriums für Finanzen sind ausländische Einkünfte nur dann im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, wenn Österreich auch gleichzeitig der Ansässigkeitsstaat iSd Art. 4 OECD-MA ist (vgl EAS 1332 vom 30.9.1998, EAS 2331 vom 25.7.2003, EAS 2588 vom 24.3.2005, EAS 3337 vom 24.9.2013 sowie EStR Rz 7593). Demgegenüber sind ausländische Einkünfte bei der Veranlagung in Österreich dann NICHT mittels Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen, wenn eine Person zwar aufgrund ihres Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts in Österreich der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, jedoch nicht in Österreich sondern im DBA-Ausland ansässig ist, insbesondere weil der Mittelpunkt der Lebensinteressen außerhalb Österreichs gelegen ist.
Bei der Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger in Österreich kommt es hingegen in keinem Fall zur Anwendung des Progressionsvorbehalts, da bloß beschränkt Steuerpflichtige in Österreich nicht mit ihrem Welteinkommen, sondern nur mit den im Gesetz taxativ aufgezählten Einkünften der Steuerpflicht in Österreich unterliegen.
Im Gegensatz zu Österreich werden aber in Deutschland ausländische Einkünfte unbeschränkt Steuerpflichtiger auch dann im Wege des Progressionsvorbehaltes berücksichtigt, wenn Deutschland nicht zugleich Ansässigkeitsstaat iSd Art 4 OECD-MA bzw. lediglich Quellenstaat ist. Dies geht auf die ständige Rechtsprechung des deutschen Bundesfinanzhofs zurück, wonach der Methodenartikel des Art. 23A OECD-MA es dem Ansässigkeitsstaat ermöglicht, den Progressionsvorbehalt geltend zu machen, es dem Tätigkeits-bzw Quellenstaat jedoch nicht ausdrücklich verbietet (Art. 23A OECD-MA lautet: … Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person dürfen im Ansässigkeitssaat bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen einbezogen werden).
Der aktuelle Rechtsmittelfall
Sachverhalt
In einer Ende Juni d. J. veröffentlichten BFG-Entscheidung hatte sich das Gericht mit der Frage zu befassen, ob die Geltendmachung des Progressionsvorbehalts – wie von der österreichischen Finanzverwaltung vertreten – tatsächlich bloß dem Ansässigkeitsstaat vorbehalten ist oder dies auch durch den Quellenstaat möglich ist:
Konkret ging es um die Veranlagung von nichtselbstständigen Einkünften einer in der Slowakei ansässigen Person. Diese Person wurde von ihrem slowakischen Arbeitgeber befristet zu einem Konzernunternehmen nach Österreich entsandt. Aufgrund ihres (Zweit-) Wohnsitzes in Österreich war sie im fraglichen Zeitraum in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Die Aufteilung der Bezüge auf den in Österreich und den in der Slowakei steuerpflichtigen Anteil erfolgte anhand der im jeweiligen Staat physisch ausgeübten Tätigkeitstage.
Trotz letztlich unbestrittener Ansässigkeit in der Slowakei berücksichtigte das österreichische Finanzamt die in der Slowakei steuerpflichtigen Einkünfte bei der Berechnung des österreichischen Einkommensteuersatzes im Wege des Progressionsvorbehalts. Dagegen brachte die sohin besteuerte Person Beschwerde beim Bundesfinanzgericht ein:
Entscheidung des Bundesfinanzgerichts (BFG vom 14.5.2020, RV/7100310/2020)
Das Gericht hielt fest, dass es der Slowakei als Ansässigkeitsstaat gem. Art. 23 Abs. 1 DBA AT-SK ausdrücklich gestattet ist, die in Österreich der Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Allerdings würde sich dieser Artikel nicht zu der Frage äußern, ob umgekehrt Österreich als bloßer Tätigkeits- bzw Quellenstaat die in der Slowakei der Steuerpflicht unterliegenden Einkünfte ebenfalls bei der Berechnung des in Österreich zur Anwendung kommenden Tarifsteuersatzes heranziehen darf.
Das Gericht verwies in seiner Entscheidung auf die Ausführungen des OECD-Musterkommentars zum OECD-Musterabkommen, wonach es der Methodenartikel des Art. 23 A OECD-MA nicht ausschließt, dass der Progressionsvorbehalt (auch) vom Quellen- bzw Tätigkeitstaat nach dessen innerstaatlichem Recht angewendet wird. Daraus ergibt sich nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts, dass die ausländischen Einkünfte in Österreich zwecks Anwendung eines Progressionsvorbehalts ungeachtet der Ansässigkeit dieser Person in der Slowakei iSd Art 4 DBA AT-SK zu berücksichtigen seien.
Folgen für die Praxis
Bislang war eine Einkommensteuererklärung für unbeschränkt Steuerpflichtige bei Bezug von im Ausland steuerpflichtigen bzw in Österreich nach einem DBA steuerbefreiten Auslandseinkünften nur dann verpflichtend einzureichen, wenn Österreich zugleich Ansässigkeitsstaat iSd Art. 4 OECD-MA ist (siehe dazu unseren NL-Beitrag „EINKOMMENSTEUER | Arbeitnehmerpflichtveranlagung bei Auslandstätigkeit“ vom 15.6.2020). Nach der aktuellen BFG-Rechtsprechung hätten hingegen nun auch alle Personen, die zwar in Österreich ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, jedoch im DBA-Ausland ansässig sind, verpflichtend eine ESt-Erklärung unter Angabe ihrer im Ausland (tarif-)steuerpflichtigen Einkünfte einzureichen. Daraus resultieren ggfs auch entsprechende Steuernachzahlungen in Österreich.
Zwar ging es in der oa BFG-Entscheidung konkret um die Veranlagung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, allerdings wären nach dieser Rechtsprechung sämtliche Einkunftsarten in Österreich betroffen, soweit diese in Österreich nach dem progressiven ESt-Tarif zu besteuern sind.
FAZIT
Die aktuelle Entscheidung des Bundesfinanzgerichts weicht von der jahrelang gelebten Verwaltungspraxis in Österreich ab, wonach Österreich den Progressionsvorbehalt bei der Veranlagung unbeschränkt Steuerpflichtiger lediglich bei gleichzeitiger Ansässigkeit in Österreich anwendet. Zwar wurde mangels Vorliegen bislang dazu ergangener höchstgerichtlicher Rechtsprechung eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof zugelassen, davon allerdings vom Beschwerdeführer bedauerlicherweise NICHT Gebrauch gemacht.
Es bleibt abzuwarten, wie die österreichische Finanzverwaltung auf diese BFG-Entscheidung reagiert und vor allem, wie der Verwaltungsgerichtshof in seiner künftigen Rechtsprechung mit dieser Auslegung des Bundesfinanzgerichts umgehen wird. Wir halten Sie diesbezüglich auf dem Laufenden.
Für weitere Fragen zu diesem Themenbereich stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen ExpertInnen unserer Service Lines „Global Employment Services“ sowie „International Tax“ gerne zur Verfügung!