UMSATZSTEUER | Der neue Grundstücksbegriff im Umsatzsteuerrecht

Bei grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen kam es bisher immer wieder zu Diskrepanzen hinsichtlich der Leistungsortbestimmung für Dienstleistungen iZm Grundstücken. Um dieser Problematik in der Europäischen Union entgegenzuwirken, wurde ein einheitlicher Grundstücksbegriff geschaffen, welcher ab 1.1.2017 in allen EU-Mitgliedstaaten rechtsverbindlich und unmittelbar anwendbar ist. Aufgrund der Verwendung von unbestimmten Gesetzesbegriffen sind jedoch auch weiterhin Auslegungsschwierigkeiten zu erwarten. 

Der ab 1.1.2017 geltende Grundstücksbegriff des Art. 13b der EU-DVO Nr. 282/2011 führt dazu, dass der Anwendungsbereich von Grundstücksleistungen nunmehr wesentlich weiter gefasst ist als bisher. Die Mitgliedstaaten sind verpflichtet, die Vorgaben der EU jeweils im nationalen Recht umzusetzen. Die Anpassung des österreichischen UStG erfolgte bereits mit dem AbgÄG 2016 und hat auch schon in die Umsatzsteuerrichtlinien Eingang gefunden (Rz 639v bis 640c UStR). 

Für Zwecke der Anwendung der Richtlinie 2006/112/EG gilt als „Grundstück“  

• ein bestimmter über- oder unterirdischer Teil der Erdoberfläche, an dem Eigentum und Besitz begründet werden kann;
  
  
• jedes mit oder in dem Boden, über oder unter dem Meeresspiegel, befestigte Gebäude oder jedes derartige Bauwerk, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann;
  
  
• jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bauwerks bildet, ohne die das Gebäude oder das Bauwerk unvollständig ist, wie zum Beispiel Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge;
  
  
• Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder zu verändern. 

Art. 13b der EU-DVO Nr. 282/2011 legt zwar fest, was unter den Terminus „Grundstück“ zu subsumieren ist, offenbart jedoch - bedingt durch die Verwendung unbestimmter Gesetzesbegriffe - Schwächen, welche in der Praxis zu Auslegungsschwierigkeiten führen können. 

Als wesentliche Neuheit normiert Art. 13b lit. c leg. cit., dass auch „jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bauwerks bildet, ohne die das Gebäude oder das Bauwerk unvollständig ist (Türen, Fenster etc), als „Grundstück“ zu betrachten ist. Während als Gebäude jede von Menschen errichtete Konstruktion mit Dach und Wänden gilt, dient der Begriff „Bauwerk“ als Auffangtatbestand und beinhaltet andere von Menschen errichtete Konstruktionen wie z.B. Straßen, Brücken, Abwassersysteme etc. Ob entsprechende Gebäude oder Bauwerke nun tatsächlich mit dem Grund und Boden verbunden sind, kann anhand des Deimmobilisierungsaufwands ermittelt werden. 

Demnach können auch untrennbar mit dem Boden verbundene Gebäude oder Bauwerke als bewegliche körperliche Güter kategorisiert werden, sofern ein Abbau ohne Aufwand und erhebliche Kosten durchführbar ist. Zur Beurteilung des physischen Kriteriums „ohne Aufwand“ sowie des wirtschaftlichen Kriteriums „erhebliche Kosten“ stellt der EuGH bei seiner Einschätzung auf objektive Maßstäbe ab, wie zB erforderliche Fachkenntnisse (betreffend Werkzeuge, Maschinen, Fachknow How etc), Kosten der gesamten Maßnahme (gemessen am Wert dessen, was abgebaut wird), den Zeitaufwand oder die Tatsache, dass das Gebäude oder Bauwerk durch den Abbau oder die Bewegung zerstört oder sein Wert erheblich reduziert würde. 

Ferner legt Art. 13b lit. d leg. cit. fest, dass nun auch Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder Bauwerk installiert sind und nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder Bauwerk zu zerstören oder zu verändern, als Grundstück gelten. Da in dieser Gesetzesstelle gleich drei unbestimmte Begriffe (Dauer, zerstören, verändern) verwendet werden, bedarf es einer entsprechenden Interpretation:  

• Dauer: Die Abgrenzung zwischen einer nur temporären und einer dauerhaften Nutzung kann dahingehend ermittelt werden, ob die entsprechenden Sachen etc. zu Lagerzwecken positioniert werden oder während eines bestimmten Zeitraums im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit für den vorgesehenen Zweck genutzt werden. 
  
  
• Zerstören: Unter „Zerstörung“ eines Gebäudes oder Bauwerks verbindet man im allgemeinen Sprachgebrauch eine Maßnahme oder einen Vorgang, der so großen Schaden verursacht, dass das Gebäude oder Bauwerk vernichtet wird oder nicht mehr in Stand gesetzt werden kann. 
  
  
• Verändern: Überdies sind Sachen etc. immer dann fest mit Gebäuden oder Bauwerken verbunden, wenn ein Abbau eine erhebliche Veränderung mit sich bringt. Sofern durch die Demontage lediglich Spuren oder Markierungen zurückbleiben, welche leicht überdeckt oder ausgebessert werden können (z.B. Dübellöcher), kann mit hoher Wahrscheinlichkeit kein Grundstückszusammenhang hergestellt werden. Bei etwaigen Reparaturtätigkeiten ist jedoch wiederum auf den technischen, zeitlichen und finanziellen Aufwand zu achten. Weiters könnte eine Beschädigung der Sache selbst und anschließende Reparaturtätigkeiten auf einen Grundstückszusammenhang hinweisen. 

Wichtig zur umsatzsteuerlichen Leistungsortbestimmung ist, dass die in Art. 13b lit. d. EU-DVO Nr. 282/2011 erwähnten Merkmale nicht kumulativ erfüllt werden müssen. Vielmehr kann ein verhältnismäßig stärker ausgeprägtes Merkmal andere schwächer ausgeprägte Merkmale (vollständig) kompensieren bzw. substituieren. 

Ergänzend zum Grundstücksbegriff per se wurde in Art. 31a EU-DVO 282/2011 auch festgelegt, welche Dienstleistungen iZm Grundstücken stehen. Hierbei ist zu erwähnen, dass bestimmte Leistungen von Rechtsanwälten, Notaren etc. (welche vormals als B2B-Grundregelleistungen eingestuft wurden) nun auch als Grundstücksleistungen gelten. Kein Grundstückszusammenhang kann hingegen bei der Erstellung von Bauplänen hergestellt werden, welche keinem individuellen Grundstück dienen.

Zusammenfassung 

Durch den „neuen“ Grundstücksbegriff sollte eine harmonisierte Leistungsortbestimmung bzw. Umsetzung des Bestimmungslandprinzips iZm Grundstücksleistungen innerhalb der Europäischen Union gewährleistet werden. In der Praxis ist jedoch zu berücksichtigen, dass (noch) nicht jeder EU-Mitgliedstaat die Grundstücksdefinition des Art. 13b der EU-DVO Nr. 282/2011 in nationales Recht übernommen hat. Deshalb können speziell bei internationalen Sachverhalten steuerliche Risiken (insbesondere iZm dem Vorsteuerabzug) aufgrund unterschiedlicher Rechtsauffassungen resultieren (zB. die entsprechenden Tätigkeiten werden im Ansässigkeitsstaat des leistenden Unternehmers als Grundstücksleistungen iS Art. 13b EU-DVO Nr. 282/2011 qualifiziert, während der Tätigkeitsstaat noch einer obsoleten Auffassung folgt und Arbeiten an beweglichen körperlichen Gütern unterstellt). 

Bitte bedenken Sie auch, dass es bislang noch keine einschlägige EuGH-Judikatur zum Grundstücksbegriff des Art. 13b EU-DVO 282/2011 gibt. Bis zum Vorliegen diesbezüglicher Urteile hat die umsatzsteuerliche Beurteilung daher aufgrund eigenen Ermessens (freilich unter Berücksichtigung der Erläuterungen zum Ort der Dienstleistung iZm Grundstücken der EU-Kommission) zu erfolgen. 

Gerne können wir Sie bei der Beurteilung von Zweifelsfällen oder ggfs auch bei einer gebotenen Behördenabstimmung unterstützen. Für weitere Fragen zu diesem Thema stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen Expertinnen des ICON-Umsatzsteuerteams gerne zur Verfügung.