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GRUPPENBESTEUERUNG | Aktuelles aus der Rechtsprechung

10.03.2016

Im letzten Jahr sind zum österreichischen Gruppenbesteuerungsregime mehrere gerichtliche Entscheidungen ergangen, in denen die bisherigen Rechtsansichten teils bestätigt, teils aber auch widerlegt wurden. Wir geben Ihnen dazu nachfolgend einen aktuellen Überblick.

Die mit dem Steuerreformgesetz 2005 eingeführte Gruppenbesteuerung gemäß § 9 KStG, die eine Ausnahme zur grundsätzlich gebotenen Individualbesteuerung von Körperschaften darstellt und durch gemeinsame Veranlagung eine Verrechnung von Gewinnen und Verlusten verschiedener Gesellschaften im In- und Ausland ermöglicht, wurde in den letzten Jahren schon mehrfachen gesetzlichen Änderungen unterzogen. Darüber hinaus birgt die Komplexität des Gruppenbesteuerungsregimes auch viele Zweifelsfragen zur Gesetzesauslegung der bestehenden Rechtsnormen in sich, die zunehmend im Wege von Rechtsmittelverfahren vor den Finanz- bis hin zu den Höchstgerichten einer Klärung zugeführt werden. Nachfolgend eine Auflistung wesentlicher Gerichtsentscheidungen im Jahr 2015: 

Erweiterung der Gruppe „nach oben“ und abweichende Bilanzstichtage
(BFG 15.12.2015, RV/7100511/2011) 

Bei einer Gruppenerweiterung „nach oben“, wenn also ein bisheriger Gruppenträger zum Gruppenmitglied einer nach oben hin ausgedehnten Gruppe werden soll bzw sodann eine Obergesellschaft Gruppenträger wird, kommt es zunächst zur Beendigung der alten (kleineren) Gruppe und – uU zeitgleich – Begründung einer neuen (größeren) Gruppe. Eine nahtlose Fortsetzung der Gruppenbesteuerung kann nur bei Erfüllen sämtlicher Voraussetzungen gelingen, eine automatische „Weiterleitung“ von Ergebnissen von Gruppenmitgliedern zum neuen Gruppenträger ist hingegen nicht möglich bzw würde nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts der Konzeption der Gruppenbesteuerung zuwiderlaufen. Probleme können sich – aufgrund der stufenweisen Ergebniszurechnungen in der Gruppe von unten nach oben – vor allem dann ergeben, wenn die der bisherigen Gruppe angehörenden Gesellschaften unterschiedliche Bilanzstichtage aufweisen. Ergebnisse von Gruppenmitgliedern, deren Wirtschaftsjahr erst nach Beendigung der bisherigen KöSt-Gruppe (Ausscheiden bzw Wechsel des Gruppenträgers) endet, können den alten Gruppenträger nicht mehr zeitgerecht erreichen und sind demgemäß im Wege der Individualbesteuerung gemäß § 7 Abs 1 KStG zu versteuern. Eine Ergebniszurechnung zum neuen Gruppenträger wäre nur dann möglich, wenn der Gruppenantrag für die neue Gruppe bereits vor dem Bilanzstichtag aller einzubeziehenden Gesellschaften erfolgt wäre, zu welchem die Zurechnung erstmals wirksam werden soll. 

Ex-lege-Ausscheiden von Gruppenmitgliedern mangels umfassender Amtshilfe per 1.1.2015 ist verfassungskonform (BFG 7.12.2015, RV/7101973/2015) 

Im Beschwerdeverfahren gegen einen KöSt-Vorauszahlungsbescheid 2015 wurden verfassungsrechtliche Bedenken in Zusammenhang mit den durch das Abgabenänderungsgesetz 2014 eingeführten Verschärfungen für Auslandsgruppenmitglieder ins Treffen geführt (Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes aufgrund der Ungleichbehandlung von Gruppenmitgliedern in Staaten mit bzw ohne „umfassende Amtshilfe“, Eingriff in den Vertrauensschutzgrundsatz aufgrund mangelnder Nachholmöglichkeit für bisher steuerunwirksame Teilwertabschreibungen). Konkret ging es um ein russisches Gruppenmitglied, welches mangels umfassender Amtshilfe per 1.1.2015 ex-lege aus der KöSt-Gruppe ausscheiden mußte und die bis dato verrechneten Auslandsverluste über drei Jahre nachzuversteuern sind (gemäß § 9 Abs 2 TS 2 iVm § 26c Z 45 KStG idF AbgÄG 2014). Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts erweckt jedoch die unterschiedliche Behandlung von Gruppenmitgliedern in Staaten mit und ohne umfassende Amtshilfe aufgrund der objektiven Unterschiede im Faktischen (Überprüfungsmöglichkeiten durch die Abgabenbehörden) keine verfassungsrechtlichen Bedenken, die einen Antrag auf Normenprüfung an den Verfassungsgerichtshof rechtfertigen würden. - Hinweis: Über die zunehmende Bedeutung derumfassenden Amtshilfe“ im österreichischen Steuerrecht haben wir bereits mehrfach informiert (vgl insb. unseren NL-Beitrag „AUSLANDSVERLUSTE – Was umfasst die umfassende Amtshilfe?“ vom 10.2.2015). Die vollständige aktuelle Länderliste des BMF zum 1.1.2016, die gegenüber dem Stand 1.1.2015 neun weitere Länder aufweist (Belarus, Chile, Kamerun, Kasachstan, Mauritius, Montenegro, Nigeria, Russland, Seychellen), finden Sie HIER 

Keine Konzernzinsschranke für fremdfinanzierte Gruppenmitglieder?
(BFG 22.10.2015, RV/4100145/2012; Amtsrevision anhängig) 

Das Bundesfinanzgericht hat unlängst entschieden, dass das Zinsenabzugsverbot für konzerninterne Beteiligungserwerbe (§ 11 Abs 1 Z 4 KStG als Ausnahme von der Ausnahme zu § 12 Abs 2 KStG; nunmehr als Abzugsverbot in § 12 Abs 1 Z 9 KStG normiert!) dann nicht zur Anwendung käme, wenn die fremdfinanzierte Beteiligung in weiterer Folge als Gruppenmitglied in eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe einbezogen wird. Das Gericht begründet dies damit, dass aufgrund der Besteuerung des Einkommens des Gruppenmitglieds auf Gruppenträgerebene – im Unterschied zu Gewinnausschüttungen iS § 10 Abs 1 KStG – die Beteiligungskreditzinsen keine Aufwendungen in Zusammenhang mit steuerfreien (bzw steuerneutralen) Einnahmen iS § 12 Abs 2 KStG darstellen würden, sondern vielmehr ein Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen des Gruppenträgers bestehe. Aufgrund einer gegen diese Entscheidung eingebrachten Amtsrevision  bleibt die höchstgerichtliche Klärung durch den Verwaltungsgerichtshof abzuwarten (vgl im Detail unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN – Zinsenabzug für Konzernerwerbe von Gruppenmitgliedern?“ vom 10.2.2016). 

Ausscheiden aus der Gruppe bei errichtender Umwandung innerhalb Dreijahresfrist
(BFG 14.10.2015, RV/7101313/2010) 

Im gegenständlichen Rechtsmittelfall wurde ein Gruppenmitglied (Kapitalgesellschaft) innerhalb der dreijährigen Mindestdauer in eine Personengesellschaft (KG) umgewandelt (errichtende Umwandlung gemäß Art II UmgrStG). Das Bundesfinanzgericht hat diesen Umgründungsvorgang nicht als unschädliche gruppeninterne Vermögensübertragung iS § 9 Abs 5 KStG erachtet sondern das zwingende Ausscheiden aus der Gruppe bzw die damit einhergehende „Rückabwicklung“ der Gruppenmitgliedschaft bestätigt. - Anmerkung: Ähnlich hatte in der Vergangenheit bereits der VwGH im Falle einer Verschmelzung die gesetzlich angeordnete dreijährige Mindestbestandsdauer als unabdingbare Voraussetzung erachtet. Da wie dort blieben die vorgebrachten Einwendungen, dass durch die erfolgte Umstrukturierung ja ähnliche steuerliche Effekte wie bei der Gruppenbesteuerung bewirkt würden (Verdichtung bzw Zusammenführung im Verschmelzungsfall, Ergebniszurechnung im Umwandlungsfall), ohne Erfolg. Schwierigkeiten (EDV-Probleme) können sich in der Praxis insb. dann ergeben, wenn ein bisheriges Gruppenmitglied von einer Kapital- in eine Personengesellschaft umgewandelt (und ggfs gruppentechnisch „rückabgewickelt“) wird und darunter befindliche weitere Gruppenmitglieder – nunmehr mittelbar über eine Personengesellschaft finanziell verbunden – unverändert in der KöSt-Gruppe verbleiben sollen. 

Firmenwertabschreibung auch für EU-Gruppenmitglieder
(EuGH 6.10.2015, C-66/14, IFN-Holding)

Auf Beteiligungen an betriebsführenden Gruppenmitgliedern, die bis spätestens 28.2.2014 erworben und bis spätestens 2015 in eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe einbezogen wurden, konnte unter bestimmten Voraussetzungen gemäß § 9 Abs 7 KStG eine spezielle „Firmenwertabschreibung“ über 15 Jahre geltend gemacht werden. Nach Gesetzeswortlaut und Auslegung der österreichischen Finanzverwaltung sollte diese Begünstigung nur für inländische Gruppenmitglieder zustehen. Demgegenüber bestätigte der Europäische Gerichtshof auf Anfrage des österreichischen Verwaltungsgerichtshofes, dass der Ausschluss von im EU-Ausland ansässigen Gruppenmitgliedern mit der Niederlassungsfreiheit unvereinbar sei (vgl dazu im Detail unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG – EuGH bestätigt FW-Abschreibung auf EU-Beteiligungen!“ vom 15.10.2015). 

Aktueller Hinweis:

Mittlerweile liegt auch bereits das (bis dato noch unveröffentlichte) Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vor (VwGH 10.2.2016, 2015/15/0001): Das österreichische Höchstgericht bestätigte in dieser Letztentscheidung zunächst, dass aufgrund der EU-rechtlich gebotenen Niederlassungsfreiheit die Firmenwertabschreibung iS § 9 Abs 7 KStG auch für Beteiligungen an beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften im EU-Ausland zustehe, und zwar grundsätzlich für alle internationalen Schachtelbeteiligungen iS § 10 Abs 2 KStG, dh unabhängig von der Frage einer Optionsausübung zur Steuerwirksamkeit nach § 10 Abs 3 Z 1 KStG. Allerdings müsse auch für steuerneutrale Auslandsbeteiligungen gewährleistet sein, dass im Falle einer Beteiligungsveräußerung die zuvor geltende gemachte steuerliche Begünstigung der Firmenwertabschreibung wieder neutralisiert wird (Nachversteuerung, soweit im Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungswert gedeckt), und zwar unabhängig davon, ob die betr. Beteiligungsgesellschaft im Veräußerungszeitpunkt noch Gruppenmitglied oder bereits zuvor aus der Gruppe ausgeschieden ist. Hinsichtlich der szt zweiten Vorlagefrage, ob denn die Firmenwertabschreibung vielleicht überhaupt eine „verbotene Beihilfe“ iSd EU-Rechts darstellen könnte, schloß sich der VwGH – nachdem der EuGH diese Frage unbeantwortet ließ – letztlich der Meinung der Generalanwältin in ihren Schlussanträgen vom 16.4.2015 an (vgl dazu im Detail unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG – Aktuelles zur Firmenwertabschreibung“ vom 12.5.2015) und kam zum Ergebnis, dass hier keine verbotene Beihilfe vorliege.

  

Ergebnisumrechnung für Auslandsgruppenmitglieder
(VwGH 16.9.2015, 2012/13/0042)

In diesem Rechtsmittelfall ging es um die Frage der Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten eines polnischen Gruppenmitglieds im Jahr 2005, wobei nach lokalem Bilanz- und Steuerrecht kein Wahlrecht besteht sondern zwingend zum jeweiligen Stichtagskurs zu bewerten ist und dies im konkreten Fall zu einer ertragswirksamen Verminderung der Schuldpost führte. Gemäß § 9 Abs 6 Z 6 KStG sind Verluste ausländischer Gruppenmitglieder grundsätzlich nach inländischem Ertragsteuerrecht zu ermitteln. Seitens des österreichischen Gruppenträgers erfolgte eine solche „Umrechnung“ im Sinne der Geltendmachung des inländischen steuerlichen Wertbeibehaltungsrechts (§ 6 Z 3 iVm Z 2 lit a EStG). Der Verwaltungsgerichtshof stellte jedoch fest, dass mangels eines Bewertungswahlrechts im maßgeblichen ausländischen (hier: polnischen) Handelsrecht das österreichische unternehmensrechtliche Wahlrecht dennoch nicht in Anspruch genommen werden darf, zumal die ausländische Bilanzierung in Österreich zulässig sei und somit keine „Umrechnung“ erforderlich sei (insoweit also Maßgeblichkeit (auch) der ausländischen Steuer-/Handelsbilanz). - Hinweis: Weiters ist zu beachten, dass mit dem 1. StabG 2012 eine generelle Verlustdeckelung dahingehend eingeführt wurde, dass seither „höchstens jedoch die nach ausländischem Steuerrecht ermittelten Verluste des betreffenden Wirtschaftsjahres“ dem unmittelbar beteiligten Inlandsgruppenmitglied bzw Gruppenträger zuzurechnen sind.  

 

Besteuerung inländischer Einkünfte von ausländischen Gruppenmitgliedern
(VwGH 16.9.2015, 2012/13/0060) 

Die Frage, ob bzw inwieweit in Österreich steuerpflichtige Einkünfte, die von ausländischen Gruppenmitgliedern entweder direkt (zB mittels inländischer Betriebsstätte) oder indirekt durch österreichische Tochtergesellschaften erzielt werden, im Rahmen der Gruppenbesteuerung zu erfassen oder aber isoliert zu besteuern sind, wurde lange Zeit kontrovers diskutiert. Hinsichtlich der Einbeziehung inländischer Enkelgesellschaften, deren Beteiligung über ein Auslandsgruppenmitglied gehalten wird (sog. „Sandwich-Strukturen“), erfolgte aufgrund der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes im Sinne der gebotenen Niederlassungsfreiheit (insb. EuGH 27.11.2008, C-418/07, Rs Papillon)  bereits vor längerer Zeit ein Umdenken der österreichischen Finanzverwaltung und wird die Einbeziehbarkeit in eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe seither grundsätzlich bejaht, wenngleich der einzubeziehenden Inlandsgesellschaft nach den Körperschaftsteuerrichtlinien nicht der Status eines „Vollmitglieds“ eingeräumt wird (vgl Rz 1014 KStR 2013 idF Wartungserlass 2014 bzw bereits unseren NL-Beitrag „GRUPPENBESTEUERUNG – Sandwich-Strukturen“ vom 16.4.2013). Hinsichtlich der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte von Auslandsgruppenmitgliedern, welche etwa durch österreichische Betriebsstätten oder im Inland gelegenem unbeweglichem Vermögen erwirtschaftet werden, beharrte die Finanzverwaltung hingegen – ungeachtet zwischenzeitig ergangener weiterer einschlägiger EuGH-Rechtsprechung - weiterhin auf ihrer Richtlinienmeinung, dass solche Betriebsstättenergebnisse und außerbetrieblichen Einkünfte grds im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht des Gruppenmitglieds zu erfassen seien, soweit dies nach DBA-Recht zulässig ist; bzw fließen die inländischen Ergebnisse nur dann über das Gesamtergebnis des Auslandsgruppenmitglieds im Zurechnungswege in die KöSt-Gruppe ein, soweit sich insgesamt ein Verlust ergibt (Rz 1078 KStR 2013). Dieser restriktiven Auslegung des § 9 Abs 6 Z 6 KStG erteilte nunmehr auch der Verwaltungsgerichtshof in seinem oa Erkenntnis vom 16.9.2015 eine Abfuhr und bejahte die Einbeziehung auch solcher Einkünfte in einem Rechtsmittelfall wie folgt: Erzielt eine ausländische (deutsche) Kapitalgesellschaft, die ebenso wie ihre österreichische Muttergesellschaft Mitglied einer KöSt-Gruppe mit ihrer österreichischen Großmutter als Gruppenträger ist, inländische Einkünfte aus einer österreichischen Personengesellschaft, welche gemäß § 21 Abs 1 KStG iVm § 98 Abs 1 Z 3 EStG als Einkünfte aus Gewerbetrieb in Zusammenhang mit unbeweglichem Inlandsvermögen der beschränkten Steuerpflicht unterlägen, so sind auch diese Inlandseinkünfte des Auslandsgruppenmitglieds der österreichischen Muttergesellschaft als übergeordnetem Gruppenmitglied zuzurechnen. 

Bei Gruppenbeitritt noch offene Beteiligungssiebtel sind keine Vorgruppenverluste
(BFG 13.7.2015, RV/7100148/2014; Amtsrevision anhängig)
 

Steuerlich abzugsfähige Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen zwischen Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich über sieben Jahre zu verteilen (§ 12 Abs 3 Z 2 KStG). Erfolgt während dieser Siebenjahresfrist eine Einbeziehung in eine körperschaftsteuerliche Unternehmensgruppe, so seien die bei Gruppenbeitritt noch unverrechneten TWA-Siebtel nach der in den Körperschaftsteuerrichtlinien vertretenen Rechtsauslegung der Finanzverwaltung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise beim nunmehrigen Gruppenmitglied als sog. „Vorgruppenverluste“ iS § 9 Abs 6 Z 4 KStG zu behandeln, die somit nur mit eigenen Gewinnen auf Gruppenmitgliedsebene verrechenbar wären (Rz 1071 KStR 2013). Diese bereits in der Literatur kritisierte Uminterpretation von laufenden Betriebsausgaben in Vorgruppenverluste wurde nunmehr auch vom Bundesfinanzgericht abgelehnt: TWA-Siebtelabschreibungen seien auch nach dem Gruppenbeitritt im Rahmen der jährlichen Einkommensermittlung beim neuen Gruppenmitglied betriebsausgabenwirksam und können demgemäß auch das jährliche Gruppengesamteinkommen vermindern. Aufgrund einer erhobenen Amtsrevision bleibt jedoch die endgültige Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes abzuwarten (vgl im Detail unseren NL-Beitrag „BETEILIGUNGEN – Siebtelabschreibungen oder Vorgruppenverluste?“ vom 14.10.2015).

 

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