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BILANZIERUNG | Klarstellungen und Korrekturen zum RÄG 2014

07.06.2016

Mit unserer Artikelserie informieren wir Sie bereits seit Herbst 2014 laufend über die bevorstehenden Neuerungen durch das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014. Im nachfolgenden Beitrag berichten wir über eine soeben erfolgte Gesetzesnovellierung, die also noch vor dem eigentlichen Inkrafttreten des RÄG 2014 zu berücksichtigen ist.   

Das Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 (RÄG 2014 - BGBl I 22/2015 vom 13.1.2015) ist erstmalig für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen (bei Kalenderjahr somit ab dem Jahresabschluss zum 31.12.2016 bzw bei abweichendem Wirtschaftsjahr erst für Jahresabschlüsse ab 2016/17). Eine frühere Anwendung ist grundsätzlich nicht vorgesehen (§ 906 Abs 28 UGB). Der Gesetzgeber hat die sohin gegebene etwa einjährige Legisvakanz genützt und noch vor dem Inkrafttreten des neuen Gesetzes div. technische Korrekturen vorgenommen und einige Zweifelsfragen zur Anwendung des RÄG 2014 geklärt. Dies soll im Rahmen des derzeit im Gesetzwerdungsprozess befindlichen „Abschlussprüfungsrechts-Änderungsgesetz 2016“ (APRÄG 2016) erfolgen, welches am 19.5.2016 vom Nationalrat beschlossen wurde und dessen Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt in Kürze zu erwarten ist. Hier die wesentlichen Adaptierungen der neuen Rechnungslegungsvorschriften durch das APRÄG 2016: 

Rechnungslegungspflicht für kapitalistische Personengesellschaften

§ 189 Abs 1 Z 2 UGB idF RÄG 2014 regelt die Rechnungslegungspflicht für sog. „kapitalistische“ Personengesellschaften, also solche Gesellschaften, bei denen keine natürlichen Personen als unbeschränkt haftende Gesellschafter beteiligt sind und die daher ungeachtet ihrer Umsatzhöhe zur Bilanzierung verpflichtet werden bzw die strengeren Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften zu befolgen haben (zB GmbH & Co KG im Konzernverbund, an welcher nur Kapitalgesellschaften beteiligt sind). Mit dem APRÄG 2016 wird nun durch Hinzufügung eines Wortes klargestellt, dass sich die Rechnungslegungspflicht auf „eingetragene“ Personengesellschaften beschränkt. Demgemäß unterliegen daher nicht auch alle bloßen „Innengesellschaften“, insbesondere also Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GesbR) und Arbeitsgemeinschaften (ARGEN), ungeachtet ihrer Größe der Rechnungspflicht. Der Anwendungsbereich dieser Gesetzesnorm umfasst vielmehr nur die im Firmenbuch eingetragenen kapitalistischen Personengesellschaften, insbesondere also die Rechtsformen der Kommanditgesellschaft und offenen Gesellschaft.

Für mehrstöckige Personengesellschaften wird durch Neuformulierung des § 189 Abs 1 Z 2 lit b UGB ebenfalls klargestellt, dass nur jene von der Rechnungslegungspflicht erfasst sind, bei denen auch mittelbar bzw ultimativ keine natürliche Person als unbeschränkt haftender Gesellschafter beteiligt ist.

EXKURS: 

  • Zu Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GesbR): Es sei an dieser Stelle auch erwähnt, dass in Zusammenhang mit GesbR mit dem APRÄG 2016 nicht nur die oa Rechnungslegungslegungsvorschriften sondern auch die Kündigungsvorschriften geändert wurden: Mit dem GesbR-Reformgesetz wurde in § 1209 ABGB zunächst ein unverzichtbares (!) Recht der Gesellschafter auf ordentliche Kündigung des Gesellschaftsvertrages normiert (analog zu § 132 UGB für die OG). Dies hat heftige Diskussionen über die Bestandsfestigkeit bzw Rechtssicherheit von Syndikationsverträgen ausgelöst, die idR ebenfalls als GesbR zu qualifizieren sind. Nunmehr erfolgt in diesem Punkt eine Rückkehr zur alten Rechtslage, indem das ordentliche Kündigungsrecht für Innengesellschaften grundsätzlich verzichtbar ist.

  • Zu Arbeitsgesellschaften (ARGEN): Von den oa unternehmensrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften zu unterscheiden sind die ertragsteuerlichen Bestimmungen, wonach ARGEN seit 1.1.2015 auch bei Erfüllung nur eines einziges Werk(lieferungs)vertrages mit einem Auftragswert über 700.000 EUR als selbständige Betriebsstätten zu behandeln und deren mitunternehmerische Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Rahmen eines einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahrens zu ermitteln und auf die ARGE-Partner aufzuteilen sind (§ 2 Abs 4 EStG iVm § 188  Abs 4 lit d BAO idF 2. AbgÄG 2014).  

Größenklassen für kapitalistische Personengesellschaften

In § 221 Abs 5 UGB wird ergänzt, dass die mit verschiedenen Rechtsfolgen verbundene Größenklassifizierung anhand der maßgeblichen Kennzahlen der betreffenden Personengesellschaft selbst zu erfolgen hat. Die Größenklassen der unbeschränkt haftenden Gesellschafter sind daher irrelevant (Beispiel: Maßgabe einer „(mittel)großen“ GmbH & Co KG und nicht ihrer „kleinen“ Komplementär-GmbH). 

Darstellung des Eigenkapitals

In § 224 Abs 3 UGB wird der Nennkapitalbegriff um „eingefordertes Nennkapital ergänzt. § 229 Abs 1 UGB normiert künftig, dass beim eingeforderten Nennkapital auch der Betrag der übernommenen Einlagen und das einbezahlte Nennkapital anzugeben ist. Der bisher enthaltene Hinweis auf die Darstellung in einer Vorspalte entfällt, dh der Gesetzgeber gibt diesbezüglich keine konkrete Handlungsanweisung zum Ausweis mehr, sondern überlässt dies der künftigen Bilanzierungspraxis. 

Übergangsregelungen

Die §§ 906 Abs 33 und 34 UGB gestatten, dass ein sich aus der Bewertungsänderung von langfristigen Verpflichtungen, wie etwa Rückstellungen und latente Steuern, ergebender Unterschiedsbetrag über längstens fünf Jahre verteilt werden darf. In diesem Zusammenhang wird nunmehr klargestellt, dass sich dieser Unterschiedsbetrag  als Differenzbetrag zwischen dem bei der erstmaligen Anwendung zu Beginn des Geschäftsjahres sich ergebenden Betrag (beim Kalenderwirtschaftsjahr somit Berechnung zum 1.1.2016) und dem im vorausgegangenen Abschluss ausgewiesenen Betrag (per 31.12.2015) ermittelt.

Weiters wird normiert, dass latente Steuern, die aus Umgründungen bzw Kapitalkonsolidierungen stammen, anläßlich der Umstellung auf das RÄG 2014 und somit verpflichtender Bilanzierung nicht über die Gewinn- und Verlustrechnung nachzuerfassen sind.

In § 906 Abs 36 UGB wird betreffend die Anpassung von Vorjahreszahlen der Vergleich „zur Vorjahresbilanz“ auf „zum Jahresabschluss des Vorjahres“ geändert. Damit wird klargestellt, dass die bisher nur für die Bilanz formulierte Darstellung der Auswirkung aufgrund von geänderten Gliederungen auch für die Gewinn- und Verlustrechnung gilt. Unklar bleibt uE jedoch, ob eine Anpassung zwingend auf diese Weise erforderlich ist oder auch eine Erläuterung der mangelnden Vergleichbarkeit im Anhang ausreichend wäre. Laut Erläuterungen in der Regierungsvorlage soll die Darstellung der Vorjahreszahlen zu keinen unverhältnismäßigen Umstellungsproblemen führen. Weiters wird dort auf die Generalnorm gemäß § § 222 Abs 2 UGB (Vermittlung eines möglichst getreuen Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage) sowie auf die Praktikabilität im Einzelfall hingewiesen. Zusätzlich wird noch angeführt, dass eine Anpassung bzw Umgliederung der Vorjahreszahlen nur bei „Wesentlichkeit“ (iS § 196a Abs 2 UGB) vorzunehmen ist. Im Zweifel ist uE trotz des damit verbundenen Mehraufwands einer Anpassung der Vorjahreszahlen der Vorzug zu geben. Wir empfehlen in diesem Zusammenhang nochmals, die erforderliche Anpassung der Vorjahreszahlen und andere vorbereitende Umstellungsarbeiten zeitgerecht, also bereits unterjährig, in Angriff zu nehmen und nicht erst im Rahmen der Erstellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2016. 

Sonstige Änderungen

Zusätzlich erfolgen mit dem APRÄG 2016 mehrere Korrekturen von Verweisfehlern und Auslassungen: 

  • § 238 Abs 1 Z 8 (statt Z 6 wird Z 7 eingefügt)

  • § 242 Abs 2 (Verweis auf § 238 Z 4 statt § 238 Abs 1 Z 4)

  • § 244 Abs 7 (Ergänzung um den konsolidierten Bericht von staatlichen Stellen)

  • § 253 Abs 2 (Ergänzung um aktive latente Steuern)

  • § 254 Abs 4 (Anteile an Mutterunternehmen sind als eigene Anteile zu behandeln)

  • § 266 Z 2 (Verweis auf § 239 Abs 1 Z 4 lit a dritter Satz statt § 239 Abs 4 lit a dritter Satz)  

Zusammenfassung und Ausblick

Zusammenfassend festzuhalten ist, dass mit dem APRÄG 2016 einige Zweifelsfragen zum RÄG 2014 geklärt werden konnten, während bei div. Themen auch weiterhin Fragen offen bleiben (zB bei der Darstellung des Eigenkapitals und Anpassung von Vorjahreszahlen). 

Hinsichtlich weiterführender Informationen dürfen wir nochmals auf unsere umfangreiche Artikelserie zum Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 hinweisen (vgl zuletzt den NL-Beitrag „UGB-BILANZIERUNG | Die neuen Umsatzerlöse nach dem RÄG 2014“ vom 10.5.2016).

Weiters möchten wir Sie an dieser Stelle nochmals auf unser nächstes Seminar im Rahmen der ICON TAX ACADEMY hinweisen,  in dessen Mittelpunkt ebenfalls die bevorstehenden Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften stehen werden. Melden Sie sich gerne gleich hier dafür an:

Für weitere Fragen stehen Ihnen die Verfasser sowie auch die übrigen MitarbeiterInnen unseres Bilanzierungs- und WP-Teams gerne zur Verfügung!

Verfasser:
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