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AUSSCHÜTTUNGEN | Berechnungszeitpunkt der steuerlichen „Innenfinanzierung“?

16.03.2017

Ausschüttungen aus dem Bilanzgewinn einer Kapitalgesellschaft sind gemäß § 4 Abs 12 EStG nur bei einer hinreichend positivenInnenfinanzierung auch steuerlich als Gewinnausschüttungen zu behandeln bzw stellen andernfalls eine Einlagenrückzahlung (Beteiligungsveräußerung) dar. Die maßgebliche Rechengröße Innenfinanzierung“, also das von der Körperschaft selbst erwirtschaftete noch verfügbare Gewinnausschüttungspotential, ist grundsätzlich aus dem unternehmensrechtlichen Jahresabschluss abzuleiten. Dabei stellt sich die wichtige Frage, ob die noch nicht ausgeschütteten Jahresüberschüsse bei Anwendung der genauen Ermittlungsmethode tatsächlich ab dem Gründungszeitpunkt der Gesellschaft zu eruieren sind oder ob auch ein Abstellen auf spätere Jahresabschlüsse (nach dem RLG) zu korrekten Ergebnissen führen kann. Letzteres wird im nachfolgenden Beitrag erläutert. 

Die gegenständliche Thematik haben wir im Rahmen unserer Newsletter-Serie bereits mehrfach erörtert: Die grundsätzliche Neukonzeption des § 4 Abs 12 EStG haben wir bereits in unserem NL-Beitrag „STEUERREFORM | Dividenden als Gewinnausschüttung oder Einlagenrückzahlung?“ vom 14.10.2016 erläutert. Die Methoden und Probleme in Zusammenhang mit der erstmaligen Ermittlung des Innenfinanzierungsstandes haben wir in einem weiteren NL-Beitrag „STEUERREFORM | Höhe des Ausschüttungspotentials von Kapitalgesellschaften“ vom 15.11.2016 dargestellt. Im Rahmen dieser Thematik haben wir uns weiters auch bereits mit der Frage auseinandergesetzt, inwieweit für Kapitalgesellschaften als Gesellschafter stets offene Gewinnausschüttungen vorteilhaft sind oder ob in manchen Fällen, insbesondere bei drohenden ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibungen, eine Einlagenrückzahlung zu bevorzugen wäre (vgl dazu unseren NL-Beitrag „STEUERREFORM | Vorteilhaftigkeit von Einlagenrückzahlungen?“ vom 15.12.2016). Schließlich haben wir uns auch bereits zur Dokumentation der korrekt ermittelten „Innenfinanzierung“ sowie zur geeigneten Evidenzhaltung und Fortrechnung der maßgeblichen Einflussgrößen im Sinne einer IF-Mehr-Weniger-Rechnung geäußert (vgl dazu unseren NL-Beitrag „GEWINNAUSSCHÜTTUNGEN | Ermittlung der steuerlichen „Innenfinanzierung“ vom 13.2.2017). 

Der nachfolgende weitere Beitrag zum Themenkomplex des § 4 Abs 12 EStG befasst sich mit der – angesichts beschränkt verfügbarer Unterlagen und Informationen vor allem für bereits seit vielen Jahren oder Jahrzehnten bestehende Unternehmen besonders praxisrelevanten - Frage, ob die zur Gewinnausschüttung verfügbare „Innenfinanzierung“ (noch nicht ausgeschütteten Jahresüberschüsse) bei Anwendung der genauen Ermittlungsmethode iS § 4 Abs 12 Z 4 EStG tatsächlich ab dem Gründungszeitpunkt einer Körperschaft (bzw ggfs deren Rechtsvorgänger) zu eruieren und fortzuentwickeln ist oder ob auch das Abstellen auf spätere Jahresabschlüsse zu ebenso korrekten Ergebnissen führen kann: 

Nochmals: Gesetzliche Rahmenbedingungen und bisherige Rechtsentwicklung 

Bis zum Inkrafttreten des § 4 Abs 12 EStG idF AbgÄG 2015 (bzw der nur wenige Monate geltenden Vorgängerbestimmung nach dem StRefG 2015/2016) bestand ein weitgehendes Wahlrecht bzw war die Rechengröße „Innenfinanzierung“ für die ertragsteuerliche Qualifikation einer Dividende als Gewinnausschüttung (grds KESt-Pflicht) oder Einlagenrückzahlung (Verminderung des Beteiligungsansatzes) nicht vorgesehen und wurde daher in der Vergangenheit nicht ermittelt. Seit dem AbgÄG 2015 können ab 1.1.2016 beschlossene Ausschüttungen aus dem Bilanzgewinn von Kapitalgesellschaften jedoch nur noch dann auch steuerlich als Gewinnausschüttungen („offene Ausschüttungen“) behandelt werden, wenn dafür eine „positive Innenfinanzierung“ zur Verfügung steht (§ 4 Abs 12 Z 4 EStG). Zur Anwendung des § 4 Abs 12 EStG idgF ist daher nachträglich eine erstmalige Ermittlung des Innenfinanzierungsstandes erforderlich, und zwar laut gesetzlicher Übergangs- bzw Vereinfachungsbestimmung gemäß § 124b Z 279 EStG zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 (bei Kalenderwirtschaftsjahren somit zum Regelbilanzstichtag 31.12.2014). 

Um den Erststand der Innenfinanzierung tatsächlich korrekt und exakt ermitteln zu können („genaue Ermittlungsmethode“ gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG), müsste deren Entwicklung genau genommen ab Bestehen der Kapitalgesellschaft (bzw ggfs deren Rechtsvorgänger) nachvollzogen werden. Da eine solche „historische“ Nachentwicklung vor allem für schon sehr lange bestehende Unternehmen oftmals nur mit enormem Aufwand (oder überhaupt nicht) möglich wäre, hat der Gesetzgeber in den Übergangsbestimmungen zu § 4 Abs 12 EStG idF StRefG 2015/2016 vereinfachend eine „pauschale Ermittlungsmethode“ gemäß § 124b Z 279 EStG vorgesehen: Demgemäß kann (!) als erstmaliger Stand der Innenfinanzierung zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 der Unterschiedsbetrag zwischen dem bilanziellen Eigenkapital laut UGB-Bilanz und dem bereits nach bisheriger Rechtslage evident zu halten gewesenen steuerlichen Einlagen iS § 4 Abs 12 EStG aF angesetzt werden. 

Wie auch bereits in unseren oa Newsletter-Beiträgen anschaulich dargelegt, kann diese Vereinfachungsmethode jedoch in vielen Fällen zu unrichtigen IF-Erstständen führen, die in weiterer Folge auch vermeidbare Steuermehrbelastungen nach sich ziehen könnten. 

Die mit der pauschalen Ermittlungsmethode einhergehende Problematik hat offenbar auch die Finanzverwaltung erkannt und mittels BMF-Information vom 4.11.2016 die Anwendung einer Art „Mischmethode“ dergestalt als unbedenklich erachtet, dass zunächst die in der gesetzlichen Übergangs- bzw Vereinfachungsbestimmung vorgesehene pauschale Ermittlungsmethode, nunmehr jedoch vorgezogen auf den letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2006, zur Anwendung kommt und für die Folgejahre die Innenfinanzierung exakt nach der genauen Ermittlungsmethode weiterentwickelt wird (vgl dazu im Detail nochmals unseren NL-Beitrag „STEUERREFORM | Höhe des Ausschüttungspotentials von Kapitalgesellschaften?“ vom 15.11.2016). 

Diese adaptierte IF-Ermittlungsvariante kann in vielen Fällen tatsächlich hilfreich sein. Sollten allerdings jene Umstände bzw Geschäftsvorfälle, die bei Anwendung der pauschalen Ermittlungsmethode zu unrichtigen Ergebnissen führen, bereits in einem Zeitraum vor dem Ersatzstichtag (lt BMF-Info vom 4.11.2016: letzter Bilanzstichtag vor dem 1.8.2006) stattgefunden haben, so kann auch die im Erlasswege angebotene Mischmethode letztlich zu unerwünschten Verwerfungen führen. Um das zu vermeiden, müsste daher wiederum auf die genaue Ermittlungsmethode zurückgegriffen werden, sodass sich wiederum die oben erwähnten Praxisprobleme stellen. 

Genaue Ermittlung der Innenfinanzierung auf Basis der ersten RLG-Bilanz? 

Es stellt sich also die Frage, ob in Anwendung der genauen Ermittlungsmethode iS § 4 Abs 12 Z 4 EStG tatsächlich eine Aufsummierung aller Jahresüberschüsse (abzüglich Jahresfehlbeträge und bereits erfolgte Gewinnausschüttungen) seit Bestehen einer Kapitalgesellschaft, mitunter somit Jahrzehnte zurück, zu erfolgen hat oder ob etwa auch auf jüngeren Berechnungsgrundlagen aufgesetzt werden kann und dies dennoch zu korrekten und gesetzeskonformen Ergebnissen führt? Diese Praxisfragen wurden zwischenzeitig auch bereits in der Fachliteratur diskutiert. 

Zöchling/Brugger/Marchgraber1) kommen – mit unseres Erachtens sehr überzeugenden Argumenten - zum Ergebnis, dass eine exakte Ermittlung des Erststandes der Innenfinanzierung nicht zwingend auf den Zeitpunkt der Gründung einer Kapitalgesellschaft abstellen müsse: 

Die Autoren befassen sich zunächst mit einer eingehenden Analyse der maßgeblichen unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Bestimmungen sowie deren Änderungen im Zeitablauf und weisen dabei insbesondere darauf hin, dass es die in § 4 Abs 12 Z 4 EStG normierten „Jahresüberschüsse und –fehlbeträge im Sinne des Unternehmensgesetzbuches“ im österreichischen Bilanzrecht erst seit dem Rechnungslegungsgesetz (RLG – BGBl 1990/475) gibt, welches erstmals zwingend bzw spätestens für Jahresabschlüsse über Geschäftsjahre beginnend ab 1.1.1992 anzuwenden war. Aus den davor geltenden aktienrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften (insb. Bilanz und G&V gemäß §§ 131 f AktG 1965) sind die für die steuerliche „Innenfinanzierung“ benötigten Rechengrößen hingegen nicht ersichtlich. Außerdem wird darauf hingewiesen, dass die steuerlichen „Einlagen“ iS § 4 Abs 12 EStG, die ja als Gegenstück zur „Innenfinanzierung“ anzusehen sind bzw mit letzterer in Summe das bilanzielle Eigenkapital darstellen, erst mit dem Strukturanpassungsgesetz 1996 (StruktAnpG 1996 – BGBl 1996/201) normiert wurden und laut Einlagenrückzahlungserlass des BMF auch damals keine Rekonstruktion von einlagenrelevanten Vorgängen aus der Zeit vor Inkrafttreten des RLG verlangt wurde. 

So kommen Zöchling/Brugger/Marchgraber plausibel und stichhaltig zum Schluss, dass es für die genaue erstmalige Ermittlung des Innenfinanzierungsstandes im Sinne des § 4 Abs 12 Z 4 EStG grundsätzlich nicht erforderlich ist, sämtliche Jahresüberschüsse/-fehlbeträge seit Gründung der Körperschaft aufzusummieren, sondern dass in der Regel sowohl dem Gesetz entsprochen als auch ein richtiges Ergebnis erzielt wird, wenn man vom Innenfinanzierungsstand (als Summe von Bilanzgewinn, Gewinnrücklagen und unversteuerten Rücklagen) der Bilanz jenes unternehmensrechtlichen Jahresabschlusses ausgeht, welcher erstmals nach den Vorschriften des RLG erstellt wurde (dh ab erstem Geschäftsjahr, das nach dem 31.12.1991 begann, bei Kalenderwirtschaftsjahren somit zum Regelbilanzstichtag 31.12.1992 bzw. bei abweichendem Geschäftsjahr 1992/93). 

Nur in wohl ganz wenigen Einzelfällen bedürfe es sodann noch einer Bereinigung dieser Ausgangsgröße im Zusammenhang mit verdeckten Einlagen, erhaltenen Einlagenrückzahlungen und Aufwertungsgewinnen, nämlich allenfalls für Umgründungen mit Stichtagen ab 1.1.1992, wenn es dabei zur Realisierung unternehmensrechtlicher Gewinne gekommen ist, welche nicht steuerwirksam waren (unternehmensrechtliche Aufwertungsumgründungen mit steuerlicher Buchwertfortführung nach dem UmgrStG). 

Sollte daher die Anwendung der bloß pauschalen Ermittlungsmethode zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015 bzw vor dem 1.8.2006 zu keinen sachgerechten Ergebnissen führen und die betreffende Kapitalgesellschaft bereits vor Inkrafttreten des Rechnungslegungsgesetzes bestanden haben, sollte in Anwendung der genauen Ermittlungsmethode dennoch nichts dagegen sprechen, den Erststand der steuerlichen „Innenfinanzierung“ (IF) auf Basis des ersten nach den Grundsätzen des RLG aufgestellten Jahresabschlusses zu ermitteln. 

Fazit 

Unter Berücksichtigung dieser weiteren, in der Literatur vorgeschlagenen Vorgangsweise bestehen für die Ermittlung des steuerlichen Gewinnausschüttungspotentials nunmehr also insgesamt folgende vier Varianten zur Erstermittlung des IF-Standes:  

  • Genaue Ermittlungsmethode (gemäß § 4 Abs 12 Z 4 EStG)

    • ab Bestehen der Kapitalgesellschaft ODER
    • auf Grundlage des ersten RLG-Jahresabschlusses (nach Zöchling/Brugger/Marchgraber)

  • Pauschale Ermittlungsmethode (gemäß § 124b Z 279 EStG)

    • zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2015

  • Adaptierte Pauschalmethode bzw Mischmethode (gemäß BMF-Info vom 4.11.2016)

    • Pauschale Methode bereits zum letzten Bilanzstichtag vor dem 1.8.2006 UND
    • exakte Weiterentwicklung für die Folgejahre 

Insbesondere dann, wenn bei Erstermittlung derInnenfinanzierung“ eine näherungsweise pauschale Ermittlung zu unrichtigen bzw ungünstigen Ergebnissen führt, bedarf es einer exakten Ermittlung. Dafür ist jedoch auch für schon jahrzehntelang bestehende Kapitalgesellschaften keine „historische“ Rekonstruktion zurückreichend bis zur Gründung einer Gesellschaft erforderlich, sondern ist es - wie im zitierten Literaturbeitrag schlüssig dargelegt - vielmehr ausreichend, „nur“ bis zum ersten nach den Bestimmungen des RLG aufgestellten Jahresabschluss zurückzugehen (idR Bilanz zum 31.12.1992). Möge dafür hoffentlich noch wenigstens der betreffende Jahresabschluss selbst zur Verfügung stehen (die Detailunterlagen dazu werden in vielen Fällen, angesichts der schon längst abgelaufenen gesetzlichen Aufbewahrungsfrist von sieben Jahren, ohnehin kaum mehr auffindbar sein). 

Die konkret angewandte Methode bzw Variante zur Erstermittlung der „Innenfinanzierung“, welche idR erstmalig im Rahmen der Körperschaftsteuererklärungen 2015 zu dokumentieren sein wird, sollte im Sinne einer Offenlegung gemäß § 119 BAO auch gegenüber der Finanzverwaltung hinreichend klar zum Ausdruck kommen. 

Für weitere Fragen bzw gerne auch zur Unterstützung bei der Erstermittlung der Innenfinanzierungsstände stehen Ihnen die Verfasser sowie die übrigen Klientenbetreuer des ICON-Teams zur Verfügung!

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1)
ZÖCHLING/BRUGGER/MARCHGRABER, Die genaue Ermittlung der Innenfinanzierung, in: RdW 2/2017, Art.-Nr. 104, S. 117 ff

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